Bezpłatny fragment - Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania

Wykaz skrótów

Wstęp

Głównym celem pracy doktorskiej jest zbadanie schematów unikania opodatkowania, jakie funkcjonowały w polskiej praktyce w ostatnich latach oraz skuteczności środków prawnych stosowanych do ich zwalczania. Przyjęta tematyka rozważań — tj. unikanie opodatkowania i formy reakcji na to zjawisko — jest niezwykle bogata i wielowątkowa. Zjawisko unikania opodatkowania oraz szersza kategoria — opór podatkowy — jest przedmiotem rozważań wielu nauk społecznych, w tym nauk prawnych. Z uwagi na te okoliczności część zagadnień związanych z badanym zagadnieniem nie została objęta zakresem tej dysertacji.

Przyjęty w pracy kierunek rozważań nawiązuje do faktu podjęcia prac legislacyjnych nad przywróceniem do polskiego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Zbadanie przykładowych wykorzystywanych przez podatników schematów osiągania niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych, analiza obowiązujących środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz praktyki ich stosowania i ocena ich skuteczności umożliwi wyrażenie opinii na temat celowości ponownego wprowadzenia do polskiego prawa ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skuteczność ewentualnie wprowadzonej ogólnej normy w znacznej mierze uzależniona będzie od możliwości zastosowania tego krajowego środka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Wątpliwości dotyczące możliwości stosowania krajowego środka przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych dotykają także wprowadzonych z początkiem 2015 r. do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej. Niepewność w tym zakresie powstaje w kontekście uregulowań konstytucyjnych dotyczących hierarchii aktów prawnych. Nie jest jasne, czy wskazane krajowe środki przeciwdziałające unikaniu opodatkowania będą mogły być zastosowanie do sytuacji objętych regulacjami ratyfikowanych umów międzynarodowych — umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te zgodnie z polską ustawą zasadniczą zajmują wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego i ich postanowienia mają pierwszeństwo w sytuacji niemożności pogodzenia z przepisami ustawy. Ocena skuteczności wprowadzonego i planowanego rozwiązania wymaga, aby badaniu poddać również te wątpliwości.

Wskazane działania legislacyjne — tj. wprowadzenie z początkiem 2015 r. przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz plany przywrócenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania — świadczą o aktualności obranej tematyki badawczej. Był to jeden z powodów podjęcia się analizy tego zagadnienia. Problematyka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pozostaje aktualna również na szczeblu unijnym i międzynarodowym. Świadczą o tym między innymi prace prowadzone obecnie w ramach OECD dotyczące problemu erozji bazy podatkowej i transferu dochodów za granicę (ang. Base Erosion and Profit Shifting), w szczególności działanie nr 3, mające na celu wzmocnienie przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych oraz działanie nr 6, poświęcone przeciwdziałaniu nadużywania konwencji podatkowych. Jednym z przykładów działań na szczeblu unijnym jest zalecenie Komisji z 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego. W zaleceniu tym Komisja zachęca państwa członkowskie między innymi do wprowadzenia klauzuli generalnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania do prawa krajowego.

Wskazane powyżej przykłady stanowią jedynie wycinek zauważalnej, szerszej tendencji — tj. wzrostu zainteresowania tematyką przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. O istnieniu tej tendencji świadczyć mogą również zmiany w prawie wewnętrznym wielu państw w obszarze przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Istotnych informacji na wysunięcie ogólnych wniosków dostarczają dane dotyczące państw, które zdecydowały się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych. Przez okres blisko trzydziestu lat (tj. w latach 1962–1990) ten szczególny środek nakierowany na zwalczanie wybranych form unikania opodatkowania wprowadziło siedem państw, podczas gdy w trakcie ostatniej dekady XX wieku rozwiązanie to zostało uchwalone w czternastu kolejnych państwach. Do podobnych wniosków prowadzi obserwacja, w porządkach prawnych ilu państw przewidziano możliwość stosowania generalnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Działania polskiego prawodawcy w tym zakresie można traktować jako pewną formę rozwinięcia prac toczących się w ww. międzynarodowych gremiach. Świadczy o tym między innymi odwoływanie się przez organy polskiego państwa w projektach aktów prawnych do działań podejmowanych w ramach Unii Europejskiej.

Kolejnym powodem do prowadzenia badań w powyższym zakresie jest ich znaczenie dla praktyki tworzenia i stosowania prawa krajowego. Powód ten nabiera szczególnego znaczenia w kontekście analizowanej w pracy dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w sytuacjach objętych zakresem umów podatkowych, gdy uwzględni się dotychczasowe polskie doświadczenia w badaniu zgodności tych krajowych środków z normami ustawy zasadniczej. Zakładać można bowiem, że uchwalone oraz obecnie projektowane przepisy będą przedmiotem krytyki. Za prawdopodobną należy uznać próbę ich wyeliminowania z systemu prawnego lub ograniczenia zakresu ich stosowania poprzez zarzut niezgodności ich postanowień z Konstytucją RP lub z obowiązującymi nasz kraj umowami podatkowymi.

Istotnym bodźcem do podjęcia się poniższych rozważań jest także fakt niewystarczającego zbadania w polskiej doktrynie problematyki skuteczności środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w tym zwłaszcza ograniczenia dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. W krajowej literaturze odnaleźć można wiele opracowań dotyczących unikania opodatkowania oraz form reakcji na to zjawisko. Również problematyka międzynarodowego prawa podatkowego została przedstawiona w licznych opracowaniach. Liczbę pozycji odnoszących się do obszaru wspólnego tych zagadnień, a w szczególności do dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych, uznać należy zaś za niedostateczną. Wniosek ten uprawniony jest szczególnie przy porównaniu dostępnych w tym zakresie pozycji w ramach polskiej literatury i literatury zagranicznej. Za pewien symbol braku właściwej eksploracji w polskiej literaturze tego obszaru uchodzić może przyjęcie przez projektodawcę a priori możliwości zastosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Hipotezą badawczą tej pracy jest twierdzenie, że stosowane przez polskie władze podatkowe środki mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie są skutecznym instrumentem ograniczenia skali zjawiska unikania opodatkowania. Konieczne jest stosowanie innych rozwiązań, w tym celowe jest wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo przyjmuję, że obowiązujące przepisy o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz projektowana ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, co do zasady, będą mogły być stosowanie również w przypadkach objętych zakresem polskich umów podatkowych. Ewentualne niezastosowanie tych krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania z uwagi na uregulowania konkretnych polskich umów podatkowych będzie wyjątkową sytuacją. Niemniej jednak nawet częściowa nieskuteczność tych przepisów może oznaczać, że nie zostaną osiągnięte zakładane efekty wprowadzenia tych środków.

W kontekście możliwości zastosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych weryfikacji podlegać będzie także to, na ile zwalczanie unikania opodatkowania pozostaje celem umów podatkowych. W tym zakresie założono wstępnie, że celem tych umów nie był i nie jest wyłącznie rozwój stosunków gospodarczych poprzez eliminowanie podwójnego opodatkowania. Celem tych umów podatkowych było i jest zwalczanie nieprawidłowości — unikania i uchylania się od opodatkowania.

Przyjęte hipotezy badawcze wynikają z licznych przesłanek. Założono, że opór wobec obciążeń podatkowych jest naturalną reakcją. Rozgraniczyć jednak należy poszczególne formy oporu podatkowego. W tym zakresie przyjęto, że unikanie opodatkowania jest działaniem nieakceptowanym, które należy zwalczać. Zjawisko to narusza zasady, na których zbudowany powinien być system podatkowy. Zasady i wartości te wyrażone zostały w ustawie zasadniczej. Tolerowanie unikania opodatkowania prowadzi do pogłębiania się tego zjawiska. Przyjąć jednak należy, że unikanie opodatkowania nie zostanie w pełni usunięte. Powinno się więc skutecznie ograniczać zakres tego zjawiska. Przyjęto również, że w Polsce funkcjonuje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania, która przejawia się w licznych formach, między innymi w powszechności terminu „optymalizacja podatkowa” lub niewielkich rozmiarach debaty publicznej na temat unikania opodatkowania i skutecznych form przeciwdziałania temu zjawisku. Problem rozwiniętej kultury unikania opodatkowania wydaje się powodowany częściowo dotychczasową nieudolnością polskich władz podatkowych w zwalczaniu tego zjawiska. Funkcjonowanie tej kultury nie jest zapewne wyłącznie polską specyfiką. O powszechności tego zjawiska świadczyć mogą informacje ujawnione w ramach tzw. LuxLeaks.

Hipoteza pracy zweryfikowana zostanie poprzez analizę następujących zagadnień w poszczególnych rozdziałach. W pierwszym rozdziale pracy przedstawione zostanie unikanie opodatkowania oraz formy przeciwdziałania temu zjawisku. Unikanie opodatkowania zaprezentowane zostanie na tle pozostałych form oporu podatkowego, dzięki temu możliwe będzie sformułowanie definicji tego fenomenu oraz wytyczenie linii granicznych istniejących pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami minimalizacji obciążeń podatkowych. W rozdziale tym przedstawione zostaną również środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wykorzystywane w prawie krajowym oraz w umowach podatkowych. Wstępnie zarysowane zostaną również kontrowersje dotyczące stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. W rozdziale tym znajdzie się także zostanie krótkie wprowadzenie do tematyki międzynarodowego prawa podatkowego, łącznie z omówieniem zasad interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z praktyki międzynarodowej i skodyfikowanych w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

Na drugi rozdział składa się analiza polskich doświadczeń z krajowym unikaniem opodatkowania i środkami zwalczania tego zjawiska. W rozdziale tym opisane zostaną funkcjonujące w przeszłości oraz obecnie krajowe rozwiązania przeciwko unikaniu opodatkowania — tj. ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczególne środki przeciwko temu zjawisku. W rozdziale tym zaprezentowane zostaną także wybrane schematy osiągania przez polskich podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych i reakcje prawodawcy na te działania. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania poprzez krajowe środki prawne. Rozpatrzone zostanie również to, czy wcześniejsze przyjęcie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali analizowanego zjawiska.

W trzecim rozdziale przeprowadzona zostanie analiza zbliżona do tej zawartej w rozdziale drugim, z tą różnicą, że przedmiotem rozważań będą środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w polskich umowach podatkowych oraz transgraniczne schematy unikania opodatkowania. W rozdziale tym przedstawione zostaną także działania dostosowawcze podatników do zmian wprowadzonych w polskich umowach podatkowych. Prezentacja wykorzystywanych schematów wzbogacona zostanie o analizę danych statystycznych wskazujących na skalę działań w tym zakresie. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności stosowanych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz podjęte zostaną rozważania nad tym, czy wcześniejsze wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali unikania opodatkowania z wykorzystaniem postanowień umów podatkowych.

W ostatnim, czwartym rozdziale analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. Problematyka ta zostanie przedstawiona z perspektywy międzynarodowych standardów, zawartych w dokumentach OECD publikowanych na przestrzeni kilku ostatnich dekad. Różnorodność podejść do badanej tematyki omówiona zostanie w świetle poglądów funkcjonujących w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, prowadzonych sporów oraz poprzez opis wybranej praktyki orzeczniczej czterech państw. Następnie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych oceniona zostanie z perspektywy polskiego porządku konstytucyjnego oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej. W rozdziale przedstawione także zostaną sugerowane kryteria oceny dopuszczalności zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania w badanych sytuacjach. W oparciu o zaproponowane kryteria analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania planowanej ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzonych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej w stosunku do transakcji objętych postanowieniami konwencji podatkowych.

W pracy zastosowano następujące metody badawcze: metodę dogmatycznoprawną, metodę teoretycznoprawną, metodę porównawczą oraz metodę empiryczną. W dysertacji analizie poddano następujące materiały źródłowe: akty prawne (m.in.: ustawy podatkowe, Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, wszystkie obowiązujące Rzeczpospolitą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (i majątku) oraz podpisane, ale jeszcze nieobowiązujące, protokoły zmieniające polskie konwencje podatkowe, jak również oczekujące na wejście w życie nowe umowy podatkowe), wyroki sądowe, interpretacje przepisów prawa podatkowego, literaturę prawniczą, dokumenty OECD, dane Narodowego Banku Polskiego, prasę codzienną, dane zgromadzone w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumenty publikowane w ramach procesu legislacyjnego.

Rozdział I. Unikanie opodatkowania i środki zwalczania tego zjawiska

1.1. Uwagi wstępne

Przedmiotem niniejszego rozdziału jest ogólne zarysowanie problematyki unikania opodatkowania oraz stosowanych form przeciwdziałania temu zjawisku. W dalszej części rozdziału unikanie opodatkowania przedstawione zostanie na tle innych form oporu podatkowego oraz wskazane zostaną typowe środki stosowane przez państwa w celu zwalczania tego zjawiska. Odrębnie omówione zostaną środki służące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania stosowane w prawie krajowym i prawie międzynarodowym. Zastosowanie takiego podziału związane jest z rozważaniami prowadzonymi w dalszych częściach pracy dotyczącymi możliwości zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych.

Pojęcie unikania opodatkowania zostanie zdefiniowane w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.2.2.). W tym miejscu przyjąć należy jedynie, że pojęcie to obejmuje działania podatnika, które pomimo zgodności z literą prawa nie są akceptowane przez władze podatkowe, ponieważ ich wyłącznym lub głównym celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych. Tak rozumiane zjawisko unikania podatków jest zapewne tak stare, jak same podatki. Jest ono jedną z form oporu podatkowego. To szersze zjawisko obejmuje wszystkie działania, których celem jest obniżenie ciężaru podatkowego. Zgodnie z akceptowaną w nauce prawa podatkowego typologią w ramach zjawiska oporu podatkowego wyróżnia się:

— uchylanie się od opodatkowania,

— unikanie opodatkowania,

— planowanie podatkowe,

— oszczędzanie podatkowe.

Terminologia ta została w pewnej mierze odzwierciedlona w przepisach prawa podatkowego. Dowodem na to jest posługiwanie się w polskim prawie podatkowym terminami „unikanie opodatkowania” i „uchylanie się od opodatkowania”. Również w unijnym prawie podatkowym wyróżniane są te dwa pojęcia.

Okoliczność, że unikanie podatków może być tak stare jak same podatki, wskazuje na to, że niechęć do podatków jest trwałą i naturalną reakcją podatników. W nauce prawa wskazuje się przy tym na zasadę wolności unikania opodatkowania. Stanowi ona naturalną przeciwwagę dla interesu fiskalnego państwa, który nie jest nieograniczony. Gdyby przyjąć inaczej, należałoby błędnie uznać, że interes fiskalny państwa jest kategorią nadrzędną i każdorazowo, gdy dojdzie do konfliktu z innymi prawnie chronionymi wartościami (np. z zasadą wolności gospodarczej czy zasadą ochrony własności), interes fiskalny państwa powinien przeważać.

Liczne przepisy, w tym przepisy rangi konstytucyjnej, nakazują dokonywać świadczeń na rzecz podmiotów publicznoprawnych (państwa, jednostek samorządu terytorialnego), jednak w system prawa wkomponowane zostały pewne mechanizmy, których celem jest zapewnienie skutecznej ochrony interesów podatników.

Na gruncie polskiego porządku konstytucyjnego próbę budowy odpowiednich relacji pomiędzy interesami fiskalnymi państwa a interesami podatników dostrzec można w treści jednego z podstawowych przepisów Konstytucji RP dotyczących opodatkowania. Mianowicie zgodnie z art. 84 ustawy zasadniczej: „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”.

Przepis ten zabezpiecza interes fiskalny. W najwyższym akcie prawnym wskazano na obowiązek dokonywania świadczeń publicznych, wprost eksponując powinności podatkowe. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatków obowiązane są świadczyć jedynie według zasad określonych w ustawie. Pozwala to wywodzić, że w przypadku, gdy dane zdarzenie nie zostało wskazane w przepisach ustawy jako rodzące obowiązek zapłaty podatku, nie ma konieczności dokonywania takich świadczeń. Co więcej, zasada wolności unikania opodatkowania może być również wywodzona z treści art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów ordynacji podatkowej definiujących obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe.

Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz określenia w przepisach ustaw podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Natomiast przepisy art. 4 i 5 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, że obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą z ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w przepisach tych ustaw, oraz kładą nacisk na to, iż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Te trzy przepisy odczytywane łącznie stanowią przekonującą podstawę do wywodzenia zasady wolności unikania opodatkowania.

Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do urzeczywistnienia się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego i jednocześnie brak jest przepisu, który nakazywałby podejmowanie wyłącznie działań nakierowanych na realizację tego stanu faktycznego, podatnikom przysługuje wolność unikania opodatkowania. Wolność ta dostrzeżona została również przez sądy administracyjne w praktyce orzeczniczej oraz przez inne organy państwa.

Przykładowo wskazać można na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA), w którym stwierdzono jednoznacznie, że: „Z istoty prawa podatkowego można wyprowadzić zasadniczą normę nakazującą zapłatę podatku w sytuacji spełnienia warunków powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. Nie istnieje natomiast generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych”. W orzeczeniu tym sąd zauważył również, że: „Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych”.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również podkreślona w innym orzeczeniu, w którym poza powołaniem się na tę zasadę zaakcentowano także, że: „[…] z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości”.

Przejawem akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania jest również stanowisko wyrażone w wyroku NSA, w którym uznano za naturalne uprawnienie każdego podatnika do dążenia do jak najniższych podatków.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również dostrzeżona w praktyce innych organów państwowych, w tym w szczególności przez Rzecznika Praw Obywatelskich — organ powołany do ochrony praw i wolności. W stanowisku prezentowanym w ramach jednego z postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że każdy podatnik ma prawo kierować się w swoich działaniach również ich konsekwencjami podatkowymi oraz że nie da się wyprowadzić z prawa podatkowego takiej normy, która zakazywałaby takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też do powstania jak najwyższej ulgi.

Wskazana zasada wolności unikania opodatkowania wymaga, aby w prawie istniały pewne mechanizmy, dzięki którym podatnik będzie mógł korzystać w praktyce z tej wolności. Dla zapewnienia odpowiednich proporcji pomiędzy interesem fiskalnym państwa a wskazaną wolnością szczególnie istotne są gwarancje o charakterze proceduralnym. Wśród mechanizmów, które mogą zapewnić odpowiednią relację państwo–podatnik, wyróżnić należy: prawo podatnika do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, prawo do zaoferowania dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązań w formie wybranej przez podatnika, możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej lub interpretacji indywidualnej oraz zasadę ustalania istnienia prawa lub stosunku prawnego mającego znaczenie dla wymiaru podatku przez sąd powszechny. Na wagę tych mechanizmów wskazywano w polskiej doktrynie.

Jak wynika z powyższego, zasada wolności unikania opodatkowania może być wywodzona z obowiązujących w Polsce przepisów, w tym z przepisów rangi konstytucyjnej. Jej funkcjonowanie nie budzi wątpliwości w literaturze ani w orzecznictwie w sprawach podatkowych.

W tym miejscu warto zasygnalizować granice tej zasady. Wolność unikania opodatkowania — podobnie jak interes fiskalny państwa — nie ma charakteru absolutnego. W państwach demokratycznych ustalenie, jaką część swych dochodów podatnik powinien świadczyć na potrzeby publiczne, następuje w drodze jawnych procedur parlamentarnych. Podatnik nie jest więc osobą legitymowaną do samodzielnego decydowania, jaką kwotę powinien uiścić tytułem podatku.

Korzystanie przez podatników z wolności unikania opodatkowania ma swoje granice. Mając na uwadze wskazywany wcześniej przepis art. 84 Konstytucji RP, który nakazuje ponosić określone ustawowo świadczenia publiczne, w tym podatki, nie sposób twierdzić, że podatnicy mogą w sposób zupełnie nieograniczony podejmować działania na rzecz całkowitego uniknięcia lub zmniejszenia należnych podatków. Treść tego przepisu wyznacza podstawową granicę wolności unikania opodatkowania — tj. zgodność z obowiązującym prawem. W kontekście rozważań na temat zjawiska unikania opodatkowania warto jednak zastanowić się nad tym, czy zgodność z literą prawa jest jedyną granicą wyznaczającą kres wolności unikania opodatkowania. Wskazuje się bowiem, że zasada wolności unikania opodatkowania powinna stanowić punkt wyjścia do wszelkich rozważań nad zjawiskiem nadużywania prawa w obszarze podatków. Granice tej wolności wiążą się ściśle z występującymi w praktyce formami oporu podatkowego. Ograniczenia w korzystaniu z tej wolności zostaną omówione w odniesieniu do poszczególnych form oporu podatkowego w punkcie 1.2.2. pracy.

Unikanie opodatkowania budzi sprzeciw rządzących. Działania podatników w tym obszarze postrzegane są przez władze podatkowe jako nakierowane na skorzystanie z nienależnych podatnikom preferencji podatkowych. Aktywności te odbierane są jako niemające innego ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych. Przykładowo, w odniesieniu do zjawiska unikania opodatkowania w stosunkach międzynarodowych liczne państwa i część doktryny wskazuje, że rezultat działań niektórych podatników w postaci zupełnego braku opodatkowania dochodu narusza zasadę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą jest opodatkowanie dochodu w jednym państwie, jeśli nie został on opodatkowany w drugim państwie. Działania podejmowane przez podatników w tym obszarze polegają między innymi na korzystaniu z preferencji gwarantowanych przepisami międzynarodowego prawa podatkowego przez podmioty, które zgodnie z intencjami prawodawców nie były uprawnione do tych preferencji. W przypadku stosunków międzynarodowych narusza to równowagę podatkową, którą miała zapewnić konwencja podatkowa. Problematyka unikania opodatkowania w stosunkach transgranicznych będzie przedmiotem rozważań w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.3.).

Unikanie opodatkowania prowadzi do niesprawiedliwych rezultatów. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w międzynarodowej i globalnej skali mają dostęp do wyrafinowanych mechanizmów zmniejszania obciążeń podatkowych. Mogą w ten sposób uzyskać przewagę konkurencyjną nad podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą wyłącznie lub głównie na terytorium jednego państwa. Możliwe do osiągnięcia poprzez unikanie opodatkowania niższe obciążenie podatkowe może również niekorzystnie wpływać na decyzje inwestycyjne. Podatnicy preferują te obszary działalności gospodarczej, które związane są z możliwością unikania opodatkowania. Niekoniecznie będą to obszary charakteryzujące się wysoką zyskownością. Nie muszą to być również działania, na które istnieje niezaspokojony popyt. Co więcej, tolerowanie nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego prowadzić może do zmian w postrzeganiu podatków w odbiorze społecznym. Może to być przyczyną modyfikacji postaw części społeczeństwa i powodować niechęć do dobrowolnego uiszczania należności na rzecz podmiotów publicznych. Z tych powodów władze państwowe powinny podejmować działania mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. O stosowanych w praktyce środkach przeciwdziałania unikaniu opodatkowania będzie mowa w punktach 1.4. i 1.5.

1.2. Unikanie opodatkowania na tle pozostałych form oporu podatkowego

1.2.1. Opór podatkowy i jego przyczyny

Opór podatkowy — na co wskazywano już powyżej — jest zapewne tak stary, jak same podatki. Jedną z przyczyn tej permanentnej niechęci do opodatkowania są prawdopodobnie same cechy podatków. W szczególności dla podmiotów zobowiązanych trudne jest bierne pogodzenie się z sytuacją, w której część ich majątku odbierana jest przymusowo, nieodpłatnie i bezzwrotnie. Te trzy cechy podatków oznaczają w praktyce możliwość stosowania środków przymusu w celu egzekucji podatku, brak obowiązku świadczenia ekwiwalentnego na rzecz podatnika przez podmiot publiczny oraz brak podstaw do żądania zwrotu należnego i zapłaconego podatku. Cechy te powodują „naturalną” reakcję obronną po stronie podatnika. Sprowadza się ona do poszukiwania przez podatnika metod uniknięcia obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku lub choćby zmniejszenia jego wysokości.

Warto jednak zauważyć, że zasygnalizowana powyżej przyczyna oporu podatkowego, tkwiąca w samej specyfice podatków, nie jest jedyną determinantą tego zjawiska. Na decyzję o poszukiwaniu przez podatnika dróg uniknięcia obowiązku zapłaty lub obniżenia ciężarów podatkowych ma wpływ wiele zmiennych. Fenomen oporu podatkowego może być analizowany nie tylko z perspektywy specyfiki prawa podatkowego i jego cech, lecz również z punktu widzenia innych nauk społecznych, w tym psychologii, socjologii i ekonomii. Analiza uwarunkowań psychologicznych, socjologicznych i ekonomicznych oporu podatkowego wykracza jednak poza ramy tej pracy.

Wśród przyczyn oporu podatkowego mających swoje źródło w cechach prawa podatkowego warto wskazać również tetyczny charakter stosunków podatkowych. Oznacza on, że stosunki podatkowe ukształtowane zostały na podstawie norm prawnych odnoszących się do zjawisk istniejących jedynie na podstawie tychże norm. Innymi słowy, uchylenie przepisów ustawodawstwa podatkowego spowodowałoby zniknięcie stosunków podatkowoprawnych i podatku jako zjawiska społecznego. Ta swoista nienaturalność w relacjach pomiędzy podmiotem zobowiązanym do świadczeń a podmiotem uprawnionym — państwem (które ukształtowało ten stosunek) również przyczynia się do niechęci do podatków.

Także sama technika konstruowania przepisów prawa podatkowego, najczęściej polegająca na kształtowaniu podatkowego stanu faktycznego poprzez odwoływanie się do konstrukcji prawa prywatnego, nie pozostaje bez wpływu na reakcje podatnika na opodatkowanie. Skoro przedmiot opodatkowania został opisany przez ustawodawcę poprzez odesłanie do form czynności prawnych występujących na gruncie prawa cywilnego, opodatkowaniu będzie podlegać dokonanie konkretnej czynności cywilnoprawnej, a nie zjawisko występujące w świecie realnym, które będzie realizowane w tej formie czynności cywilnoprawnej. Taki sposób opisu przedmiotu opodatkowania umożliwia podatnikom podejmowanie działań stanowiących pewną formę oporu podatkowego.

Przyczyna stawiania oporu podatkowego może być zupełnie prozaiczna — może to być chęć pozostawienia sobie do dyspozycji większej puli środków pieniężnych, bez dzielenia się nimi z państwem lub jednostką samorządu terytorialnego. Zauważmy, że takie podejście w przypadku przedsiębiorców może być systematycznym obszarem aktywności i może stanowić o przewadze konkurencyjnej danego przedsiębiorcy nad pozostałymi podmiotami z branży. Środki zaoszczędzone przez przedsiębiorcę na podatkach mogą być bowiem wykorzystane na inne działania (np. rozwój produktów, zwiększenie budżetu reklamowego) i tym samym przyczynić się do zdobycia przewagi nad rynkowymi rywalami.

Przyczyny podane powyżej nie stanowią zapewne pełnego wyliczenia determinant oporu podatkowego. Dobitnym dowodem na to, że wiele zmiennych wpływa na podejmowanie przez podatników decyzji o poszukiwaniu dróg zmniejszenia podatków, jest fakt licznych nauk społecznych, z perspektywy których można analizować to zjawisko.

Skutkiem różnorodnych uwarunkowań tego zjawiska jest nierównomierny rozkład poszczególnych form oporu podatkowego w różnych grupach zawodowych czy społecznych oraz różnice występujące w tym zakresie pomiędzy poszczególnymi państwami. Uznać należy, że proces, którego skutkiem jest podjęcie decyzji o próbie uniknięcia zapłaty podatku lub zmniejszenia jego ciężaru, jest trudny do ujęcia w ramy uniwersalnego modelu, tłumaczącego ogół zachowań i decyzji wszystkich zainteresowanych podmiotów.

Ale nawet jeśli weźmiemy pod uwagę tylko wskazane powyżej przyczyny oporu podatkowego, przyjąć należy, że niechęć do podatków jest naturalnym odruchem. Jak wskazywano już powyżej, taka reakcja na zjawisko opodatkowania zyskała ograniczoną akceptację w ustawodawstwie, orzecznictwie sądowym oraz nauce prawa podatkowego w postaci zasady wolności unikania opodatkowania.

1.2.2. Formy oporu podatkowego

W nauce prawa podatkowego wyróżnia się cztery następujące formy oporu podatkowego: uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania, planowanie podatkowe oraz oszczędzanie podatkowe. Poniżej przedstawiony zostanie ich opis. Każda z form oporu podatkowego oceniona zostanie z perspektywy pozostawania w obszarze zasady wolności unikania opodatkowania. Poszczególne typy działań zostaną ocenione także przez pryzmat zgodności z prawem oraz z punktu widzenia ryzyka zakwestionowania przez władze podatkowe.

Na początku opisane zostaną dwie skrajne formy oporu podatkowego — uchylanie się od opodatkowania i oszczędzanie podatkowe. Następnie wskazane zostaną dwie istotne dla niniejszej pracy kategorie działań — planowanie podatkowe oraz unikanie opodatkowania. Ich znaczenie wynika z trudności, jakie istnieją w praktyce przy wytyczaniu linii rozgraniczającej je. Problem ten wypływa między innymi z faktu, że obie te kategorie dotyczą działań, które nie są bezpośrednio sprzeczne z prawem. W kolejnej części pracy przedstawione zostaną rozważania o granicach pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami oporu podatkowego (zob. pkt 1.2.3.).

Uchylanie się od opodatkowania

Uchylanie się od opodatkowania to niezgodne z prawem działanie podatników zmierzające do zmniejszenia wysokości podatków. Działania te cechuje „bezpośrednie” łamanie prawa. Niezgodne z prawem działania podatników zmierzające do całkowitego uniknięcia lub częściowego zmniejszenia ciężarów podatkowych pozostają poza zakresem wolności unikania opodatkowania.

Działania stanowiące uchylanie się od opodatkowania są penalizowane. Na gruncie polskiego prawa efekt ten osiągany jest poprzez przepisy kodeksu karnego skarbowego. Przewidują one odpowiedzialność karną za niezgodne z prawem zmniejszanie ciężarów podatkowych. Warto jednak zwrócić uwagę na to, że ewentualne ukaranie podatnika za podjęte działania nie powinno być traktowane jako rozstrzygające dla uznania, iż jego zachowanie stanowiło przejaw uchylania się od opodatkowania. Prawo karne — w odróżnieniu od prawa podatkowego — kładzie znaczny nacisk na subiektywny aspekt postępowania podatnika (winę sprawcy). Możliwe są przypadki, gdy działania podatnika można będzie kwalifikować jako uchylanie się od opodatkowania, jednak z różnych powodów nie zostanie on uznany za winnego w ewentualnym postępowaniu karnym.

W przypadku uchylania się od opodatkowania podatnik nie podejmuje działań mających na celu niedoprowadzenie do ziszczenia się warunków dla powstania zobowiązania podatkowego. W wyniku aktywności podatnika zobowiązanie podatkowe powstaje. Podatnik nie wykonuje jednak ciążącego na nim zobowiązania. Uchylanie się od opodatkowania może w szczególności polegać na najbardziej pospolitym ukrywaniu przedmiotów podlegających opodatkowaniu (zatajenie materialne). Na gruncie podatków dochodowych takie działanie oznaczać może zatajenie źródła przychodów — np. „praca na czarno”. Uchylanie się od opodatkowania obejmuje także sprzedaż „bez faktury”, zwaną również sprzedażą „poza ewidencją”.

Uchylanie się od opodatkowania poza opisanymi manipulacjami po stronie przychodowej może polegać również na sztucznym zwiększaniu kosztów uzyskania przychodów, np. poprzez uwzględnianie w kosztach prowadzonej działalności kosztów prywatnej konsumpcji bądź kosztów wynikających z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów zaświadczających o dostawach towarów lub świadczeniu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wspólnym mianownikiem działań w ramach uchylania się od opodatkowania jest — poza niezgodnością z prawem — element zatajenia przed organami podatkowymi rzeczywistego przebiegu zjawisk istotnych dla wymiaru podatku.

Podsumowując, należy podkreślić, że uchylanie się od opodatkowania jest działaniem poza zakresem wolności unikania opodatkowania, działaniem niezgodnym z prawem, a w przypadku wykrycia każdorazowo należy oczekiwać kwestionowania tych działań przez władze podatkowe.

Otwarte, „bezpośrednie” naruszanie prawa nie stanowi jedynej możliwości zmniejszenia ciężaru podatkowego. Zgodnie z przyjętą typologią oporu podatkowego niejako po przeciwnej stronie względem uchylania się od opodatkowania znajdują się działania określane jako oszczędzanie podatkowe.

Oszczędzanie podatkowe

Działania, jakie podatnik podejmuje w ramach oszczędzania podatkowego, są obojętne z perspektywy prawa podatkowego. Oznacza to, że nie sposób ocenić tych działań wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego, mimo że ich skutkiem jest obniżenie wpływów budżetowych z tytułu podatków. Oszczędzanie podatkowe polega na pomniejszeniu obowiązku podatkowego, poprzez działania lub zaniechania, których władze podatkowe nie mogą kwestionować. Oszczędzanie podatkowe może bowiem polegać na niepodejmowaniu działań, które mogą rodzić obowiązek zapłaty podatku, np. na zaprzestaniu nabywania i spożywania alkoholu w celu nieponoszenia ciężaru podatku akcyzowego, powstrzymaniu się od zarabiania w ramach prac dorywczych, opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Wskazana powyżej „obojętność” oszczędzania podatkowego z perspektywy prawa podatkowego przejawia się brakiem kompetencji władz państwowych do przymuszenia podatnika do działań powodujących powstanie obowiązku podatkowego (np. obowiązek zakupu określonej ilości alkoholu obciążonego podatkiem akcyzowym). Historia zna jednak wyjątkowe sytuacje, w których państwa nakazywały swoim obywatelom dokonywanie zakupów specjalnie opodatkowanych produktów.

Oszczędzanie podatkowe jest działaniem w granicach wolności unikania opodatkowania. Jest to działanie zgodne z prawem, dlatego nie powinno być kwestionowane przez organy podatkowe. Władze podatkowe nie są władne przymusić podatnika do podejmowania działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego.

Planowanie podatkowe

Dla działań określanych terminem „planowanie podatkowe” charakterystyczna jest ich zgodność z prawem. Działania podatnika podejmowane w ramach planowania podatkowego powinny być akceptowane przez organy podatkowe.

W przypadku działań w ramach planowania podatkowego podatnik nie rezygnuje z czynności powodujących zapłatę podatku (co jest charakterystyczne dla oszczędzania podatkowego). W ramach planowania podatnik wykorzystuje dozwolone i przewidziane prawem możliwości obniżenia podatku, bez istotnych zmian w stylu życia czy prowadzonej działalności gospodarczej. Planowanie podatkowe może w szczególności polegać na jawnym korzystaniu przez podatnika z różnego typu ulg i preferencji podatkowych wprowadzonych przez ustawodawcę.

Na gruncie polskich podatków dochodowych przykładem działań zaliczanych do kategorii planowania podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W zakresie planowania podatkowego pozostawało również skorzystanie przez osobę fizyczną z prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę tzw. ulgi internetowej. W przypadku prowadzenia przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej, dla której typowa jest sezonowość istotnych obrotów, za planowanie podatkowe należy uznać taki wybór roku podatkowego, który zapewni optymalne rozliczenia z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Podobnie w sytuacji trwale występującego z roku na rok zwiększania dochodów przedsiębiorcy wybór uproszczonych zaliczek w podatkach dochodowych stanowić będzie przejaw planowania podatkowego.

W ramach planowania podatkowego podatnik korzysta z przewidzianych prawem rozwiązań zgodnie z ich celem, a motywacją tych działań jest zapewne chęć osiągnięcia korzyści podatkowych (np. obniżenie wysokości płaconych podatków w przypadku skorzystania z preferencji dla przedsiębiorców prowadzących działania na terenie specjalnych stref ekonomicznych, skorzystanie z ulgi internetowej lub korzystne zarządzanie płynnością finansową w aspekcie podatków w przypadku zmiany roku podatkowego oraz wyboru uproszczonych zaliczek).

Podsumowując, należy uznać, że planowanie podatkowe jest działaniem pozostającym w obszarze wolności unikania opodatkowania. Co więcej, podobnie do oszczędzania podatkowego, obejmuje ono działania, które są zgodne z prawem oraz nie powinny być kwestionowane przez władze podatkowe.

Unikanie opodatkowania

Przechodząc do opisu cech charakterystycznych dla unikania opodatkowania, należy zauważyć, że jest to pojęcie wieloznaczne i trudne do precyzyjnego zdefiniowania. W literaturze polskiej termin ten był mylony lub stosowany zamiennie z terminem „uchylanie się od opodatkowania”. Traktowanie obu terminów jako synonimów nie jest właściwe, opisują bowiem odmienne formy oporu podatkowego.

Unikanie opodatkowania, podobnie jak opisane powyżej planowanie podatkowe, nie jest działaniem wprost sprzecznym z prawem. Ta cecha odróżnia wyraźnie unikanie opodatkowania od sprzecznego z prawem uchylania się od opodatkowania.

Jednak unikanie opodatkowania obejmuje działania jedynie z formalnego punktu widzenia dopuszczane przez prawo, które mogą być jednak ocenione jako sprzeczne z „duchem prawa” lub celem przepisów. Jak wskazuje się w literaturze, dzieje się tak dlatego, że działania podejmowane w ramach unikania opodatkowania dotyczą obszaru, który ustawodawca miał zamiar objąć regulacją prawnopodatkową, jednak tego nie uczynił. W konsekwencji unikanie opodatkowania, mimo formalnej zgodności z prawem, w wielu systemach prawnych nie jest akceptowane. Podatnik podejmuje bowiem kroki, które formalnie nie powodują obciążenia podatkowego, jednak prowadzą do tego samego lub podobnego skutku ekonomicznego, który byłby objęty regulacjami przepisów podatkowych.

Z tych powodów działaniom podejmowanym w ramach unikania opodatkowania zarzuca się sztuczność lub nieadekwatność stosowanych form prawnych do rzeczywiście dokonywanych czynności. Aktywne działania podatnika w obszarze unikania opodatkowania cechuje fakt, że ich wyłącznym celem lub jednym z głównych celów jest zmniejszenie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego.

Opisując problem z innej strony, zauważono, że za unikanie opodatkowania należy uznać takie zachowania podatnika, które nie są przez prawo uznane za podlegające opodatkowaniu, jednak prowadzą one do rezultatów, o których można z dużym prawdopodobieństwem powiedzieć, iż ich opodatkowanie leżało w zamiarach ustawodawcy. Podnosi się przy tym, że charakterystyczne dla unikania opodatkowania jest to, iż działania podatnika nie są zakazane przez prawo, a jeżeli są to czynności prawne, to zapewne będą dokonywane we właściwych formach prawnych, przez co należy je uznać za skuteczne na płaszczyźnie prawa prywatnego.

Definiowanie unikania opodatkowania przez wskazywanie jedynie na dążenie do obniżenia należnego podatku należy uznać za niepełne. Właściwe jest wskazanie, że poprzez unikanie opodatkowania podatnik osiąga niezamierzone przez ustawodawcę korzyści podatkowe. Korzyść podatkowa obejmować może swym zakresem cały wachlarz dobrodziejstw, a nie tylko i wyłącznie zmniejszenie wysokości należnego podatku. Działania podatnika w ramach unikania opodatkowania mogą być bowiem nakierowane na osiągnięcie wyższego lub szybszego zwrotu podatku, możliwie długiego odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego, możliwie efektywnego rozliczenia straty podatkowej i wiele innych korzystnych podatkowo rezultatów.

W ramach unikania opodatkowania wykorzystywane są dostępne, legalne formy czynności prawnych, by w efekcie doprowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej, przy jednoczesnym osiągnięciu efektów, które — gdyby zostały osiągnięte w „normalny” sposób — wiązałyby się z mniej optymalnym rozliczeniem podatku. Przyczyną powstania tej możliwości unikania opodatkowania jest błędne założenie przez ustawodawcę, że podatnik jako osoba/podmiot racjonalny będzie podejmować wyłącznie typowe działania, które zostały objęte zakresem prawa podatkowego. Dodatkowo definiowanie przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania poprzez odniesienie się do konkretnych form czynności cywilnoprawnych stanowić może swoiste „zaproszenie” do unikania opodatkowania. Taki sposób opisu zakresu opodatkowania umożliwia bowiem podatnikom korzystanie ze swobody zawierania umów, dostępnej w ramach prawa prywatnego, w celu uniknięcia tych form czynności cywilnoprawnych, z którymi związane jest np. powstanie obowiązku podatkowego lub też powstanie tego obowiązku „zbyt szybko”.

Biorąc pod uwagę cechy unikania opodatkowania, należy dość do wniosku, że stanowi ono przekroczenie granic wolności unikania opodatkowania.

Jak wskazano wcześniej, zjawisko unikania opodatkowania nie jest zjawiskiem jednorodnym. Dobrym odzwierciedleniem tego faktu jest różnorodność terminów używanych do opisu tego zjawiska. W literaturze i w praktyce spotkać można się z następującymi terminami: „obejście prawa podatkowego”, „obejście podatku”, „nadużycie prawa podatkowego”. Wydaje się przy tym, że terminy „obejście prawa podatkowego” oraz „obejście podatku” mogą być traktowane jako terminologia tradycyjna. Terminy te przywołują jednak niewłaściwe skojarzenia z cywilistyczną koncepcją obejścia prawa. Dlatego też, o ile nie okaże się stosowne posługiwanie się innym terminem, w niniejszej pracy używany będzie głównie zwrot „unikanie opodatkowania”. Unikanie opodatkowania rozumiane będzie jako ogół działań podejmowanych przez dany podmiot, które pozostają zgodne z treścią przepisów, na które się ten podmiot powołuje, i które to działania są podejmowane przez ten podmiot wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podejmowane w tym zakresie działania będą jawne i zdecydowanie częściej aktywne, nie będą one jednak typowymi działaniami prowadzącymi do osiągnięcia celu gospodarczego zakładanego przez dany podmiot. W sytuacji, gdy w prawie danego państwa funkcjonować będzie norma wprowadzająca zakaz unikania opodatkowania, działania podatnika będą naruszać tę normę.

Unikanie opodatkowania jest działaniem poza granicami wolności unikania opodatkowania. Rozstrzygnięcie, czy dany przypadek wypełnia przesłanki do uznania za unikanie opodatkowania, powinno być podejmowane odrębnie w każdej sytuacji, po analizie wszelkich istotnych okoliczności danej sprawy. Unikanie opodatkowania związane jest z wysokim ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe.

1.2.3. Granice pomiędzy unikaniem opodatkowania a innymi formami oporu podatkowego

Odróżnienie uchylania się od opodatkowania od działań podejmowanych w ramach unikania opodatkowania — co do zasady — nie powinno przysparzać znacznych problemów. Kryterium zgodności z prawem oraz jawności działania składają się na wyraźną linię odróżniającą te działania. Jak zostało już wskazane, uchylanie się od opodatkowania jest wprost sprzeczne z obowiązującym prawem i nie jest deklarowane organom podatkowym. Podatnik unikający opodatkowania zadeklaruje korzystanie z rozmaitych możliwości stworzonych w ramach obowiązującego prawa. Uchylanie się od opodatkowania będzie zatem działaniem związanym z chęcią zatajenia faktycznie podejmowanych działań. Podatnik unikający opodatkowania będzie natomiast działał otwarcie.

Znaczne różnice występują także pomiędzy unikaniem opodatkowania a oszczędzaniem podatkowym. W przypadku oszczędzania podatkowego podatnik raczej powstrzymuje się od sytuacji, które związane są z obowiązkami podatkowymi. Podatnik nie podejmuje jednocześnie działań preferencyjnie opodatkowanych i prowadzących do zbliżonych efektów. Podatnikowi, który zaniechał pewnych działań, nie powinno się czynić z tego tytułu zarzutów. W przypadku unikania opodatkowania podatnik podejmuje aktywne działania, aby osiągnąć zakładany rezultat ekonomiczny, korzysta jednak przy tym z nietypowych rozwiązań, które są korzystne z perspektywy prawa podatkowego. Wiele podejmowanych przez niego działań jest zbytecznych, cechuje je sztuczność, a ich wyłącznym celem lub jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działania podatnika nie zasługują na aprobatę i są stosunkowo często kwestionowane przez władze podatkowe.

Największa trudność w wytyczeniu wyraźnej linii demarkacyjnej istnieje w przypadku próby zestawienia unikania opodatkowania i planowania podatkowego. W obu tych przypadkach podatnik odnosi bowiem korzyść podatkową poprzez rozwiązania, które są zgodne z literą prawa. W obu przypadkach finalna korzyść podatkowa jest brana pod uwagę, gdy podatnik decyduje się na konkretne działania.

Problem z wytyczeniem granicy pomiędzy tymi formami oporu podatkowego widać wyraźnie, jeśli uwzględni się stanowiska pojawiające się w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem części autorów nie można bowiem stawiać zarzutów unikania opodatkowania w sytuacji, gdy realizacja celów gospodarczych jest możliwa przy wykorzystaniu różnych czynności cywilnoprawnych, wiążących się z różną wysokością opodatkowania. Zgodnie z zasadą wolności unikania opodatkowania podatnik ma prawo do „aktywnego” podejścia do norm prawa podatkowego, w tym ma prawo kierować się konsekwencjami podatkowymi podejmowanych działań.

Trudność w odróżnianiu tych form oporu podatkowego wzmaga również posługiwanie się niejednolitą terminologią, w tym wykorzystywanie w dyskursie terminu „optymalizacja podatkowa”. Mając na uwadze powszechność sięgania po ten termin oraz zbiór czynności określanych tym terminem, należy uznać, że jest to termin, który swym zakresem obejmuje nie tylko działania podejmowane w ramach zdefiniowanego powyżej planowania podatkowego, ale także działania podejmowane również w ramach unikania opodatkowania. „Popularność” terminu optymalizacja podatkowa może wynikać między innymi z faktu, że nie budzi on pejoratywnych skojarzeń, które występują w przypadku takich określeń, jak unikanie opodatkowania, obejście prawa oraz nadużycie prawa. Powodzenie terminu „optymalizacja podatkowa” jest widoczne między innymi w treści materiałów reklamowych kancelarii prawnych i firm doradczych.

Naturalna trudność w odróżnieniu planowania podatkowego i unikania opodatkowania polega również na tym, że w przypadku tego ostatniego zjawiska przyjmuje się, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, zgodnie z duchem prawa działania podatnika skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej nie powinny prowadzić do takiego rezultatu. Takie podejście do rozumienia prawa jest przejawem szerszego dyskursu obecnego w naukach prawnych. Spór pomiędzy pozytywistami prawniczymi a zwolennikami teorii prawnonaturalnych jest jednym z najstarszych sporów w filozofii prawa. Praca niniejsza nie ma na celu zajmowania głosu w tym dyskursie. Niemniej jednak te odmienne podejścia do zasad odczytywania prawa i jego źródeł rzutują również na próbę wytyczenia granicy pomiędzy zgodnym z prawem planowaniem podatkowym a zgodnym jedynie z literą prawa unikaniem opodatkowania.

Sygnalizowany powyżej spór filozoficzny tym silniej zaznacza się w przypadku prawa podatkowego, że należy ono — podobnie jak prawo karne — do katalogu praw ingerencyjnych, względem których postulowane jest, aby wszelkie działania, które wprost nie zostały zakazane przez prawo, uznawane były za dopuszczalne. Proponowane jest również, aby przy wykładni prawa, które ingeruje w obszary praw i wolności człowieka, stosować głównie wykładnię językową, bazującą na treści przepisów. Osobie prezentującej takie stanowisko zapewne trudno będzie zaakceptować powoływanie się w dyskursie publicznym na „duch” prawa podatkowego.

Unikanie opodatkowania i planowanie podatkowe związane są z aktywnym wykorzystywaniem przez podatników możliwości stworzonych przez ustawodawcę. W tym świetle wątłym i niejednoznacznym kryterium rozgraniczającym te formy oporu podatkowego będą bliżej niedookreślone i faktycznie niezrealizowane zamierzenia ustawodawcy. Również sięganie do celu, w jakim podatnik podejmuje działania — chęć odniesienia korzyści podatkowej — nie będzie precyzyjnym kryterium odróżniającym. Odniesienie korzyści podatkowych jest celem obu ww. kategorii działań.

Podsumowując, uznać należy, że wskazanie a priori wyraźnej, hipotetycznej linii rozgraniczającej planowanie podatkowe i unikanie opodatkowania jest niezwykle trudne, jeśli w ogóle możliwe. Należy również przyjąć, że zakwalifikowanie konkretnych działań podatnika do kategorii unikania opodatkowania lub planowania podatkowego powinno następować odrębnie dla każdej sytuacji. Kryteria, jakimi wówczas można się kierować, obejmują m.in.:

— cel działania podatnika; jeśli wyłącznym bądź jednym z głównych celów podjętych działań (np. przeprowadzenia transakcji w określony sposób) jest osiągnięcie korzyści podatkowej, to zwiększa się prawdopodobieństwo uznania tych działań za unikanie opodatkowania; z drugiej strony w przypadku, gdy istnieją istotne gospodarcze i pozapodatkowe przyczyny podjęcia przez podatnika analizowanych działań, to świadczyć to może o tym, że działania te stanowią czynność planowania podatkowego;

— praktykę rynkową; jeśli zgodnie z typowymi działaniami rynkowymi dla realizacji przez podatnika założonych celów gospodarczych właściwsze i zazwyczaj stosowane są inne rozwiązania, a te podjęte przez podatnika jawią się jako sztuczne, to zwiększać to będzie szanse uznania ich za działania w obrębie unikania opodatkowania.

1.3. Unikanie opodatkowania jako zjawisko o zasięgu globalnym (transgranicznym)

1.3.1. Unikanie opodatkowania w sytuacjach transgranicznych a inne formy oporu podatkowego

Międzynarodowe prawo podatkowe, podobnie jak prawo podatkowe czy prawo w ogólności, nie jest doskonałe. Możliwe są sytuacje, w których jego przepisy nie zostaną zastosowane zgodnie z intencjami twórców. Zjawisko oporu podatkowego w stosunkach międzynarodowych zostało dostrzeżone stosunkowo szybko, bo już w XIX wieku. Osiąganie przez podatników w ramach zdarzeń transgranicznych innych rezultatów niż te zakładane przez prawodawców może wynikać z wielu powodów. W tym kontekście wskazać należy na niedostosowanie międzynarodowego prawa podatkowego do zmieniających się realiów gospodarczych. Inną, permanentną przyczyną takiego stanu rzeczy jest różnorodność systemów podatkowych poszczególnych państw. Interesujące i przemawiające do wyobraźni wytłumaczenie tego drugiego zjawiska polega na porównaniu systemów podatkowych poszczególnych państw do specyficznej układanki typu puzzle. Poszczególne elementy tej układanki — systemy podatkowe różnych państw — nie pasują precyzyjnie jeden do drugiego. Wręcz przeciwnie, duża liczba puzzli nachodzi na siebie, a niekiedy istnieją między nimi luki. Nachodzenie na siebie puzzli to sytuacja zbiegu roszczeń podatkowych różnych państw i związane z tym zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Luki to obszary, w których możliwe jest podwójne nieopodatkowanie.

Podwójne nieopodatkowanie będzie zjawiskiem rzadszym od międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Należy się jednak liczyć z tym, że intencją wielu podatników będzie takie ukształtowanie struktury działalności lub rozliczeń w ramach transakcji, aby móc znaleźć się w sytuacji podwójnego nieopodatkowania.

Osiągnięcie rezultatu w postaci podwójnego nieopodatkowania niekonieczne musi oznaczać, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały nadużyte, a czynności podjęte przez podatnika winny być uznane za unikanie opodatkowania. Podobnie jak w przypadku sytuacji czysto krajowych, także przy zdarzeniach transgranicznych w celu ustalenia, czy konkretne działania spełniają przesłanki unikania opodatkowania, każdorazowo konieczne będzie dokonanie pogłębionej analizy okoliczności danej sprawy. Zauważyć przy tym należy, że coraz większa liczba zawartych umów podatkowych zasadniczo może zwiększać możliwości unikania opodatkowania.

Jeśli wziąć pod uwagę ustalenia definicyjne poczynione wcześniej, w sytuacji zdarzeń transgranicznych unikaniem opodatkowania będzie ogół działań podejmowanych przez dany podmiot, które pozostają zgodne z treścią przepisów, na które się ten podmiot powołuje, i które to działania są podejmowane przez ten podmiot wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podmiot unikający opodatkowania będzie jawnie i raczej aktywnie podejmował czynności, które nie będą w danych okolicznościach typowymi działaniami dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego. Dodatkowy element definicyjny w przypadku transgranicznego unikania opodatkowania wynika z międzynarodowego charakteru podejmowanych działań. Działania te, mimo formalnej zgodności z przywoływanymi przez dany podmiot przepisami prawa jednego lub obu państw oraz łączącej ich umowy podatkowej, będą uznawane za niezgodne z intencjami tych państw oraz przedmiotem i celem tych przepisów.

Unikanie opodatkowania — o czym była już mowa w punkcie 1.1. –budzi sprzeciw rządzących oraz prowadzi do niesprawiedliwych rezultatów. Istnieje wiele argumentów, przemawiających za tym, że unikanie opodatkowania powinno być eliminowane. Zwalczanie tego zjawiska w stosunkach międzynarodowych jest zgodne z przewodnią regułą zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i od majątku, zgodnie z którą „nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów”.

Powyższa przewodnia reguła zaczerpnięta z Komentarza do MK OECD świadczy jednocześnie o tym, że państwa członkowskie tej organizacji mają świadomość, iż unikanie opodatkowania może występować w sytuacjach transgranicznych, regulowanych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznać należy, że unikanie opodatkowania przy wykorzystaniu postanowień umów podatkowych może być związane z nadużyciem norm tych umów. Wskazuje na to również lektura Komentarza do MK OECD. Stwierdzono w nim m.in., że: „[…] państwa nie są zobowiązane do przyznania korzyści na mocy danej konwencji podatkowej, gdy dokonano transakcji, której celem jest nieprawe skorzystanie z postanowień konwencji”. Angielska wersja Komentarza posługuje się wyrazem abuse w odniesieniu do części, w której w polskim tłumaczeniu użyto zwrotu „nieprawe skorzystanie”. Ten angielski wyraz w analizowanym kontekście może być również tłumaczony na język polski jako „nadużycie” norm konwencji.

Warto w tym miejscu zasygnalizować, że nadużycie norm konwencji (treaty abuse) jest niekiedy odnoszone do pojęcia niewłaściwego używania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (improper use of tax treaty). Zwroty te, gdy rozpatrywane jest osiąganie korzyści podatkowych z — niezamierzonym przez prawodawców — wykorzystaniem konwencji podatkowych, mogą być łącznie z pojęciem unikania opodatkowania, stosowanym zamiennie. Zauważyć należy, że w literaturze wskazuje się również na możliwość nadużycia przepisów konwencji podatkowych (treaty abuse) przez jedno z państw-stron tej konwencji. Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku państwa, które kształtując swoje wewnętrzne prawo podatkowe, modyfikować będzie ciążące na nim obowiązki względem państwa-drugiej strony umowy podatkowej. Taki przypadek nadużycia przepisów konwencji podatkowych nie jest przedmiotem analiz w niniejszej pracy.

Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego — podobnie jak czyniono to już wcześniej (zob. pkt 1.2.2.) — powinno się odróżniać unikanie opodatkowania od pozostałych form oporu podatkowego. Odnosząc unikanie opodatkowania do uchylania się od opodatkowania, zauważyć należy, że ta druga forma oporu podatkowego wystąpi wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie będzie mogło zostać ustalone albo zrealizowane w wyniku niezgodnego z przepisami prawa działania lub zaniechania podatnika. Zarówno MK OECD, jak i Komentarz odróżniają te pojęcia. Zdaniem K. Banego dwie pierwsze „wersje” MK OECD (tj. projekt modelu z 1963 r. oraz MK OECD z 1977 r.) nawiązywały jedynie do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i nie obejmowały zjawiska unikania opodatkowania.

Odróżnianie tych dwóch kategorii nie powinno nastręczać problemów. Uchylanie się od opodatkowania jest działaniem sprzecznym z prawem, unikanie opodatkowania od strony formalnej nie narusza prawa. Większe problemy praktyczne, podobnie jak opisywano to wcześniej, powstawać będą przy próbach rozdzielenia unikania opodatkowania i planowania podatkowego. Zagadnienie wytyczenia wyraźnej granicy pomiędzy korzystaniem z norm prawa krajowego a korzystaniem z postanowień umów podatkowych oraz ich nadużywaniem pozostaje otwarte.

Problem z odróżnieniem tych form oporu podatkowego wynika częściowo z zamieszania terminologicznego — działania, których głównym lub wyłącznym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych, nazywane są zamiennie „planowaniem podatkowym” lub „optymalizacją podatkową”. Precyzji nazewnictwa nie wzmacnia w tym zakresie fakt, że w wybranych publikacjach działania, które mogą stanowić przykłady unikania opodatkowania, nazywane są „planowaniem podatkowym”. Obraz zaciemnia również okoliczność, że niejako obok planowania podatkowego funkcjonuje w obrocie termin „agresywne planowanie podatkowe”, będący w istocie odpowiednikiem unikania opodatkowania. Prowadzi to czasami do traktowania unikania opodatkowania i planowania podatkowego jako synonimów. Takie podejście nie jest prawidłowe.

1.3.2. Przykładowe schematy unikania opodatkowania w stosunkach transgranicznych

Nie jest możliwe ani celowe wskazywanie wszystkich dostępnych schematów transgranicznego unikania opodatkowania. Katalog metod agresywnego planowania podatkowego prowadzony przez OECD zawiera ponad czterysta pozycji. Z pewnością w praktyce istnieje ich zdecydowanie więcej. Dla potrzeb niniejszej pracy wystarczające będzie wskazanie typowych działań w tym obszarze. Będą to kolejno: transgraniczny arbitraż podatkowy, kupczenie umowami oraz nadużywanie fikcyjnego kredytu podatkowego.

Transgraniczny arbitraż podatkowy

Pewną formą osiągania korzyści podatkowych w sytuacjach międzynarodowych jest skorzystanie przez podatników z transgranicznego arbitrażu podatkowego (cross-border tax arbitrage). Pojęcie to odnosi się do wykorzystywanych przez podatników różnic występujących w systemach podatkowych dwóch państw w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Możliwości transgranicznego arbitrażu podatkowego powstają, gdy każde z państw odmiennie traktuje to samo zdarzenie lub rozbieżnie kwalifikuje konkretną transakcję. Występujące pomiędzy systemami podatkowymi dwóch państw różnice prowadzić mogą — przy odpowiednim zaaranżowaniu sytuacji lub transakcji — do zmniejszenia ciężaru podatkowego, w tym do podwójnego uniknięcia opodatkowania. Z drugiej strony różnice w systemach prawnych dwóch państw, w sytuacji odmiennego przeprowadzenia transakcji, prowadzić mogą do podwójnego opodatkowania. Przykładem wykorzystywania w praktyce transgranicznego arbitrażu podatkowego jest wykorzystywanie różnic w definiowaniu pojęcia rezydencji podatkowej lub odmiennej kwalifikacji płatności dla celów podatkowych (tzw. hybrydowe instrumenty finansowe).

Skorzystanie z odmiennych przesłanek uznania za rezydenta podatkowego stwarza przykładowo możliwość utworzenia podmiotu spełniającego przesłanki do uznania za rezydenta podatkowego w dwóch państwach (dual resident company). Sytuacja taka wystąpi, gdy jedno z państw uznaje spółkę za rezydenta na podstawie kryterium inkorporacji, podczas gdy drugie państwo — na podstawie kryterium miejsca faktycznego zarządu. Utworzenie spółki mającej status rezydenta podatkowego w dwóch państwach stwarzać będzie możliwość podwójnego odliczenia strat. Utworzenie spółki mającej podwójną rezydencję podatkową w celu podwójnego odliczenia strat nie prowadzi jednak do nadużycia norm umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej oba kraje. Podatnik wykorzystuje w tym schemacie różnice w ustawodawstwach wewnętrznych obu państw.

Kupczenie umowami (treaty shopping)

Jedną zbiorczą kategorią nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego są działania określane terminem treaty shopping. Najczęściej termin ten tłumaczony jest na język polski jako „kupczenie umowami”. Częstą praktyką jest jednak posługiwanie się w polskich publikacjach angielskim terminem. W niniejszej pracy używane będą oba zwroty.

Działania w ramach treaty shopping polegają na tworzeniu sztucznych, nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z przedmiotowej umowy bezpośrednio nie byłyby dostępne dla tego podmiotu. Uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej będzie to posiadanie siedziby na terytorium danego państwa lub inkorporacja zgodnie z przepisami danego państwa.

Zauważmy przy tym, że państwa zasadniczo nie sprzeciwiają się „pojawieniu się” w ich jurysdykcji nowego rezydenta podatkowego. Liczą one na korzyści fiskalne wynikające z faktu istnienia nowego podmiotu, na którym ciążyć będzie nieograniczony obowiązek podatkowy. Tymczasem w ramach treaty shopping preferencje z sieci korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa, w którym umiejscowiony został podmiot pośredniczący, czerpie podmiot do nich nieuprawniony.

Techniką treaty shopping jest posługiwanie się spółką podstawioną (conduit company), zwaną również spółką pośredniczącą. Innym przykładem kupczenia umowami jest posłużenie się spółką podstawioną w ramach metody kładki (stepping stone). Kolejnym wartym omówienia rozwiązaniem jest skorzystanie ze spółki bazowej (base company). Schematy te zostaną omówione poniżej.

a) metoda z użyciem spółki podstawionej (conduit company)

Klasycznym rozwiązaniem polegającym na wykorzystaniu spółki podstawionej jest przypadek, w którym podmiot (A), będący rezydentem jednego z państw (państwo rezydencji), oczekujący od innego podmiotu (B) należności, których źródło znajdować się będzie, co do zasady, w innym państwie (państwo źródła), tworzy, zazwyczaj w trzecim państwie (państwo C), podmiot podstawiony (C), za pośrednictwem którego należności przepłyną w korzystniejszy sposób z perspektywy obciążeń podatkowych, niż nastąpiłoby to bezpośrednio pomiędzy podmiotami (A) i (B).

Choć powyższy opis typowego schematu ze spółką podstawioną obejmuje trzy kraje, nie musi to być regułą. W pewnych schematach posłużenie się spółką pośredniczącą obejmować będzie jedynie dwa kraje. Możliwe są również sytuacje, w których w ramach zaplanowanego schematu powstanie szereg spółek pośredniczących w kilku państwach.

Istnieje wiele powodów, dla których podatnicy decydować się będą na skorzystanie ze spółki podstawionej. Najczęściej wskazywana jest możliwość preferencyjnego opodatkowania w państwie źródła podatkiem u źródła. Korzyść ta byłaby niemożliwa do osiągnięcia w przypadku bezpośredniej wypłaty należności do państwa rezydencji.

Poniżej przedstawiono graficznie typowy schemat użycia spółki pośredniczącej, utworzonej w celu preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła pobieranym od należności wypłacanych przez (B) w państwie źródła. Schemat taki nazywany jest direct conduit.

Zgodnie z hipotetyczną sytuacją przedstawioną na rysunku 1. pomiędzy państwem rezydencji a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozwiązanie takie oznacza brak umownych ograniczeń w państwie źródła do opodatkowania podatkiem u źródła należności (np. dywidend, odsetek lub należności licencyjnych) wypłacanych na rzecz (A). Brak umowy podatkowej oznaczać może również, że odbiorca tych należności (A) nie będzie dysponował w państwie rezydencji skutecznymi środkami, dzięki którym wyeliminowane zostanie podwójne międzynarodowe opodatkowanie tych należności. Dzięki zastosowaniu spółki pośredniczącej (C) i korzystnej sieci konwencji podatkowych zawartych przez państwo C możliwe będzie pełne uniknięcie opodatkowania podatkiem pobieranym u źródła od należności wypłacanych przez (B) i (C).

b) metoda kładki (stepping stone)

Inną metodą kupczenia umowami jest technika kładki (stepping stone). Opis tego schematu zgodnie z podejściem zaprezentowanym w raporcie OECD Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies — zob. rysunek 2. poniżej — przedstawia się następująco: technikę tę wykorzystuje podmiot (A), wywodzący się z państwa będącego rajem podatkowym. Podmiot ten planuje pożyczyć posiadane środki pieniężne na rzecz podmiotu (B), wywodzącego się z kraju o wysokich stawkach podatku, z którym jego państwo nie podpisało umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezpośrednie wypłaty odsetek związane byłyby ze znacznym obciążeniem podatkowym u źródła — płatność przez podmiot (B) na rzecz podmiotu (A). W celu osiągnięcia korzyści podatkowych transakcja przeprowadzana jest za pośrednictwem podmiotu (C), będącego rezydentem podatkowym w państwie C, mającym korzystną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmiot (C) jest jednocześnie pożyczkobiorcą względem (A) i pożyczkodawcą dla (B). W celu osiągnięcia zakładanych celów państwo C nie powinno także pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Technikę tę przedstawiono na rysunku powyżej.

Dzięki właściwej strukturze technika ta umożliwia uzyskanie przez podmiot (A) korzyści podatkowych wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwem źródła a państwem C, do czego podmiot ten nie jest uprawniony.

Technika przedstawiona powyżej nazywana jest również strukturą back-to-back lub back to back loan method. Część doktryny nie wyróżnia odrębnie tej metody i uznaje, że stanowi ona odmianę conduit company w odniesieniu do pożyczki.

c) metoda ze spółką bazową (base company) z siedzibą w raju podatkowym

W zaprezentowanej powyżej technice kładki (stepping stone) podmiotem, który wykorzystywał umowę podatkową, do której bezpośrednio nie miał prawa, był podmiot położony w raju podatkowym. Raje podatkowe wykorzystywane są także przez podmioty mające siedzibę w innych krajach w celu osiągania korzyści podatkowych. W tym celu w raju podatkowym tworzona jest spółka bazowa (base company). W polskiej literaturze spółki bazowe niekiedy określane są jako „spółki specjalnego przeznaczenia”.

Nie ma jednolitej definicji spółki bazowej. Można wskazać jednak na jej pewne cechy. Spółka bazowa (i) jest odrębnym podmiotem (osobą prawną) dla potrzeb podatku dochodowego, (ii) tworzona jest przez podmiot (lub podmioty) z innego kraju niż państwo jej siedziby, (iii) aby prowadzić działalność głównie, jeśli nie wyłącznie, poza granicami państwa swojej siedziby (iv) w celu osiągania korzyści ekonomicznych przez jej udziałowców lub grupę kapitałową, do której należy. Spółki bazowe, podobnie jak spółki pośredniczące, umieszczane są pomiędzy podmiotem dominującym a podmiotem mającym siedzibę w kraju, z którego spółki bazowe będą otrzymywać przychody.

Spółki bazowe zakładane są w rajach podatkowych lub w krajach, których prawo podatkowe przewiduje preferencyjne reżimy podatkowe w odniesieniu do wybranych podmiotów lub przedmiotów opodatkowania. Państwem siedziby spółki bazowej będzie więc kraj, w którym dochody tej spółki w ogóle nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub będzie to minimalny podatek. W celu zupełnego uniknięcia opodatkowania lub zminimalizowania wysokości podatku u źródła kraj siedziby spółki bazowej powinien posiadać korzystną umowę podatkową z państwem, w którym znajduje się źródło przychodów spółki bazowej.

Wykorzystanie spółki bazowej polega na akumulowaniu przez nią możliwie wysokiego dochodu. Osiągnięcie przez spółkę bazową wysokiego dochodu oznacza korzyść dla jej grupy kapitałowej. Dochód spółki bazowej nie podlega zupełnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub podlega opodatkowaniu według minimalnych stawek. Jednocześnie należności wypłacane na rzecz spółki bazowej, co do zasady, stanowić będą dla podmiotów wypłacających koszt podatkowy. Podmioty te wykażą niższy dochód w kraju swojej rezydencji i zapłacą tam niższy podatek dochodowy.

Aby osiągnąć taki rezultat, na spółkę bazową mogą zostać przeniesione uprawnienia do czerpania korzyści z aktywów generujących znaczne przychody, np. uprawnienia wynikające z papierów wartościowych, znaków towarowych, patentów. Spółki te mogą również odgrywać rolę centrów finansowych dla podmiotów z ich grupy kapitałowej i otrzymywać np. odsetki od udzielonych pożyczek lub składki ubezpieczeniowe. Spółki bazowe mogą być również zaangażowane w działalność operacyjną prowadzoną przez podmioty z grupy kapitałowej. Mogą one przykładowo być zaangażowane w działalność handlową prowadzoną przez grupę kapitałową. W tym przypadku akumulacja zysku w spółkach bazowych polegać będzie na uzyskiwaniu wysokiej marży na odprzedaży surowców, półfabrykatów lub finalnych produktów.

Pewne światło na skalę zjawiska zmniejszania obciążeń podatkowych z wykorzystaniem podmiotów z siedzibą w rajach podatkowych lub krajach stosujących preferencyjne reżimy podatkowe rzucają informacje dotyczące Ugland House, budynku położonego w stolicy Kajmanów — Georgetown. W kilkupiętrowym budynku, którego jedynym najemcą jest międzynarodowa kancelaria prawna Maples and Calder, swoją siedzibę ma blisko dwadzieścia tysięcy firm. To prawie tyle, ilu mieszkańców liczy Georgetown. Interesujące jest przy tym to, że najemcy Ugland House w odpowiedzi na zarzuty kierowane pod ich adresem wskazali na inny budynek położony w Wilmington w stanie Delaware przy 1209 North Orange Street, w którym według wybranych źródeł siedzibę ma nie mniej niż dwieście osiemdziesiąt pięć tysięcy podmiotów (tj. około piętnaście razy więcej niż w przypadku Ugland House).

Zjawisko korzystania z preferencyjnych reżimów podatkowych i rajów podatkowych oraz związana z tym możliwość przerzucania dochodów, jak również erozja bazy podatkowej w państwach o wysokich i średnich stawkach podatkowych jest przedmiotem zainteresowania OECD. Świadczą o tym raporty przedstawiane przez tę organizację.

Należy przy tym zauważyć, że posługiwanie się podmiotami położonymi w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową może być wykorzystywane nie w celu uniknięcia opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie — w celu opodatkowania. W tym przypadku motywem takich działań jest możliwie niskie opodatkowanie dochodów pochodzących z przestępstw, które powinny podlegać konfiskacie, a nie opodatkowaniu.

Fikcyjny kredyt podatkowy (tax sparing credit)

Mechanizm fikcyjnego kredytu podatkowego (tax sparing credit) pozwala na odliczenie w państwie rezydencji kwoty, która byłaby płatna tytułem podatku, lecz z powodu zwolnień lub innych ulg podatkowych nie została w rzeczywistości zapłacona w państwie źródła. Jeśli intencją państw-stron jest wprowadzenie takiego rozwiązania, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednich postanowieniach łączącej ich umowy podatkowej.

Tax sparing credit jest stosowany przez państwa rozwijające się jako forma zachęty podatkowej, która ma służyć promocji inwestycji. Z uwagi jednak na zauważalną tendencję do nadużywania tego mechanizmu od drugiej połowy lat 90. XX wieku widoczna była zmiana w podejściu do tej klauzuli. Wzrost świadomości poszczególnych państw wynikał między innymi z działalności OECD w tym obszarze.

Rysunek 3. poniżej prezentuje możliwość efektywnego obniżenia o 10% podatku płaconego przez (A) z tytułu należności (dywidendy) otrzymanej od (B) za pośrednictwem spółki podstawionej (C). Grafika niniejsza pokazuje również przykład schematu z udziałem spółki pośredniczącej obejmującego wyłącznie dwa kraje. Taki cyrkularny sposób wykorzystania klauzuli tax sparing credit, jaki zaprezentowano na poniższym rysunku, był stosunkowo popularnym rozwiązaniem do końca 2012 r. wśród osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, które posiadały udziały/akcje w polskich spółkach kapitałowych. Państwem, w którym zakładana była spółka pośrednicząca, był Cypr. Zagadnienie to zostanie bliżej omówione w dalszej części rozprawy (zob. schemat dotyczący klauzuli tax sparing credit opisany w pkt 3.3.2.).

1.4. Środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w prawie krajowym

1.4.1. Inne niż prawne środki reakcji

Państwo dysponuje szerokim wachlarzem możliwości, które może zastosować, aby przeciwdziałać zjawisku unikania opodatkowania lub zwalczać je. Działania państwa mogą mieć charakter prewencyjny i koncentrować się na tym, dlaczego unikanie opodatkowania jest możliwie albo na motywach podatników, decydujących się na takie postępowanie. Państwo może również podejmować pewne działania już po zidentyfikowaniu konkretnych schematów działań, z których korzystają podatnicy. W tym przypadku państwo może dokonywać zmian w przepisach prawa w celu likwidacji zidentyfikowanych luk.

Uwzględniając fakt, że unikanie opodatkowania ma rozmaite przyczyny i może być analizowane z perspektywy wielu nauk społecznych, należy dojść do wniosku, że również reakcja państwa może dotyczyć poszczególnych obszarów, przyczyn i elementów życia społecznego. Reakcja państwa na unikanie opodatkowania nie powinna koncentrować się wyłącznie na poszukiwaniu rozwiązań prawnych. Powinna ona uwzględniać również pozaprawne formy reakcji. Działania państwa dotyczyć mogą np. wzmacniania kultury płacenia podatków, aby w ten sposób oddziaływać na analizowane przez socjologów społeczne przyczyny tego zjawiska. Podobnie, z uwagi na fakt, że w konkretnym przypadku decyzja o wejściu na ścieżkę unikania opodatkowania wiąże się z osobistymi odczuciami osoby decydującej się na takie rozwiązanie, działania państwa mogą skupiać się na wzmacnianiu poczucia obowiązku zapłaty podatków i nieuchronności kary w przypadku braku realizacji tego obowiązku.

Pewnym odniesieniem dla poszukiwania pozaprawnych metod reakcji na zjawisko unikania opodatkowania mogą być modele dotyczące zwalczania zjawiska uchylania się od opodatkowania. W modelach tych ich autorzy starali się uchwycić główne czynniki brane pod uwagę przez podatników decydujących się na uchylanie się od opodatkowania. Modele te wywodzą się od modeli stosowanych do analizy zjawisk kryminalnych.

Uchylanie się od opodatkowania jest działaniem niezgodnym z prawem, co odróżnia je od unikania opodatkowania. Wydaje się jednak, że fakt, iż unikanie opodatkowania jest formalnie zgodne z prawem, stanowić może dodatkową przesłankę do podjęcia decyzji o takim sposobie oporu podatkowego względem powodów uwzględnianych w modelach dotyczących uchylania się od opodatkowania. Tak więc prześledzenie rozwoju tych modeli dostarczać może pewnych wniosków do analizy obszarów, w których państwo może inicjować działania w reakcji na unikanie opodatkowania.

Pierwszy model (model Allinghama i Sandmo), ujmujący podstawowe czynniki brane pod uwagę przy decyzji o uchylaniu się od opodatkowania, został przedstawiony w 1972 r. Model ten zakładał, że podatnik decydujący się na uchylanie się od opodatkowania uwzględnia obowiązującą stawkę podatkową, prawdopodobieństwo wykrycia oszustwa oraz wielkość kary. Dał on początek modelom nazywanym dziś zbiorczo modelami ekonomicznymi, których wspólną cechą jest traktowanie podatnika jako gracza, kalkulującego potencjalne korzyści, ewentualną karę oraz ryzyko złapania. W modelach tych celem podatnika jest maksymalizacja zysków finansowych.

Model Allinghama i Sandmo, poza zapoczątkowaniem ekonomicznej analizy bodźców oddziałujących na podatnika, spowodował również powstanie innych, rozbudowanych modeli, które uwzględniały wiele dodatkowych czynników. W literaturze kwestionowana jest jednak hipoteza modeli ekonomicznych, że podatnicy kształtują swoje poglądy wyłącznie na podstawie racjonalnie przetwarzanych informacji. Przeciw założeniom modeli ekonomicznych podnoszony jest między innymi argument, że poza elementem intelektualnym na postawę podatników wpływają również elementy emocjonalne i behawioralne.

W konsekwencji w odpowiedzi na modele ekonomiczne wykształciły się modele niepewności, których autorzy wskazywali, że w rzeczywistości znaczna część podatników nie dysponuje szczegółową wiedzą na temat uwzględnianych w modelach ekonomicznych czynników (np. wysokości grożących kar). W modelach niepewności przyjmowano, że podatnicy kierują się raczej własnymi doświadczeniami w dotychczasowych kontaktach z organami podatkowymi oraz wrażeniem ukształtowanym przez innych podatników i środki masowego przekazu.

Socjolodzy stworzyli zaś modele norm społecznych, w których starano się uwzględnić wpływ norm społecznych na działania podatników. W modelach tych decydujące znaczenie ma postrzeganie postępowania innych podatników oraz ocena, na ile funkcjonujący system podatkowy jest sprawiedliwy. Z drugiej strony przedstawiciele nauk psychologicznych stworzyli modele inercyjne, oparte w dużej mierze na psychologicznej teorii dysonansu poznawczego. W tych modelach duże znaczenie przypisywane jest przyzwyczajeniu.

Powyższe modele nie powinny być traktowane jedynie jako teoretyczne rozważania. Analiza czynników branych pod uwagę w każdym z nich wskazuje obszary, na które może i powinno oddziaływać państwo w celu przeciwdziałania unikaniu opodatkowania i zwalczania go. Modele ekonomiczne mogą stanowić pewną zachętę do zwiększania dotkliwości kar w przypadku stwierdzenia niezgodnego z prawem działania podatnika. Zwiększenie liczby kontroli oraz lepsze przygotowanie personelu organów podatkowych do zidentyfikowania nieprawidłowości prowadzić powinno — zgodnie z modelem ekonomicznym i inercyjnym — do zmniejszenia zjawiska uchylania się od opodatkowania.

W kontekście analizowanych w niniejszej pracy form reakcji państwa na unikanie opodatkowania z opisanych powyżej modeli wynika, że w celu skutecznego zwalczania badanego zjawiska państwo powinno podejmować działania w wielu obszarach. Może ono w szczególności oddziaływać na sferę indywidualnych odczuć podatników co do podejmowania czynności z zakresu unikania opodatkowania poprzez budowanie nawyków płacenia podatków, nagłaśnianie przypadków podatników „złapanych” na unikaniu opodatkowania, zwiększanie liczby prowadzonych kontroli, polepszanie narzędzi służących identyfikowaniu podmiotów, które mają podlegać kontroli. Również zmiany prawa w kierunku tworzenia sprawiedliwego systemu podatkowego i właściwa polityka informacyjna w tym zakresie przekładać się mogą na budowanie kultury płacenia podatków. Dzięki temu możliwe będzie zmniejszanie nasilenia kultury unikania opodatkowania i społecznego przyzwolenia na to zjawisko.

Wskazane obszary możliwych oddziaływań i podane przykłady działań stanowią jedynie wybór kilku form reakcji z całego wachlarza działań, które mogą być podejmowane przez państwo w celu eliminowania unikania opodatkowania. Szczegółowa analiza możliwych działań państwa oraz sfer ewentualnego oddziaływania wykracza poza ramy niniejszego opracowania. Jednak nawet takie przykładowe wyliczenie możliwych działań dowodzi, że podejmowanie wyłącznie działań o charakterze prawnym może okazać się niewystarczające dla skutecznego zwalczania unikania opodatkowania.

Poniżej przedstawiona zostanie analiza możliwych działań o charakterze prawnym, które mogą być podejmowane przez państwa.

1.4.2. Prawne środki reakcji

Należy oczekiwać, że w sytuacji, gdy władze podatkowe dostrzegą lukę w przepisach prawa podatkowego, przeprowadzą przez parlament prace legislacyjne w celu jej usunięcia. W ten sposób poprzez zmianę w obowiązującym prawie zostanie zlikwidowana istniejąca i wykorzystywana dotychczas sposobność unikania opodatkowania. Działania takie mają jednak tę podstawową słabość, że stosowane są post factum. Co więcej, dokonanie zmiany w prawie wskazuje również, że przed taką normatywną reakcją stosowany przez podatników sposób unikania opodatkowania był na swój sposób „legalny”. Podejmowanie wyłącznie reakcji post factum w formie zmian w obowiązującym prawie (tj. wyłącznie likwidowanie nowelizacjami istniejących luk) oznaczałoby korzyść dla tych podmiotów, które odpowiednio wcześnie zdecydowały się na podjęcie działań i osiągnęły korzyści podatkowe. Działania takie są zatem niewystarczającą formą reakcji.

Skoro państwo może podjąć działania post factum, to tym bardziej powinno tworzyć przepisy prawa podatkowego w sposób, który będzie uniemożliwiać unikanie opodatkowania. Z całą pewnością tworzenie od samego początku prawa odpornego na unikanie opodatkowania jest właściwym rozwiązaniem. W literaturze wskazuje się, że przy konstruowaniu przepisów podatkowych powinno się unikać terminologii cywilistycznej. Wprowadzenie tej sugestii w życie oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałyby stosunki ekonomiczne, a nie stosunki prawne. Próba precyzyjnego opisania zakresu opodatkowania prowadziłaby do nadmiernej kazuistyki prawa podatkowego. Nie jest możliwe zbudowanie całego systemu podatkowego odpornego na zjawisko unikania opodatkowania.

Powyższa uwaga nie zwalnia jednak ustawodawcy od poszukiwania przede wszystkim takich rozwiązań legislacyjnych, które w jak największym stopniu będą uniemożliwiać wykorzystywanie przepisów prawa do unikania opodatkowania. Ewentualne inne metody walki z tym zjawiskiem (jak choćby opisane poniżej klauzule szczególne i norma ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania) powinny być traktowane jako środki zaradcze dostępne jedynie w sytuacji, gdy mimo stosunkowo dobrego prawa podatnicy znajdą sposoby na unikanie opodatkowania.

Państwo, poza należytym kształtowaniem treści przepisów podatkowych oraz przeprowadzaniem nowelizacji w przypadku stwierdzenia luk, dysponuje również możliwościami wprowadzenia do porządku prawnego norm nakierowanych na zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania. Normy takie oceniane są jako działanie represyjne, podczas gdy precyzyjne regulowanie zakresu opodatkowania traktowane jest jako działalność prewencyjna.

Normy, których celem jest zwalczanie unikania opodatkowania, mogą być skierowane przeciwko konkretnym formom postępowania podatników (szczególne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, zwane również normami ad hoc) lub też mogą obejmować ogół działań podatników, którzy wykraczając poza granice wolności opodatkowania, osiągają korzyści podatkowe (ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania).

Warto również zwrócić uwagę na próbę walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania poprzez wykładnię prawa, w szczególności gdy działania te prowadzone są przez sądy i przybierają postać doktryn orzeczniczych.

W dalszej części przedstawione zostaną cechy każdej z tych trzech form reakcji na zjawisko unikania opodatkowania. Będą to kolejno klauzule szczególne, doktryny orzecznicze oraz ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szczególne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania

Szczególne klauzule przeciwdziałające unikaniu opodatkowania wprowadzane są w odniesieniu do tych obszarów prawa podatkowego, gdzie stwierdzono zagrożenie unikaniem opodatkowania. Normy te odnoszą się do ściśle zdefiniowanych form postępowania podatników uznanych za unikanie opodatkowania i określają konsekwencje tych zachowań. Posługiwanie się normami ad hoc budzi stosunkowo najmniej wątpliwości w porównaniu z pozostałymi „represyjnymi” formami przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Klauzule szczególne nakierowane są na wypełnianie zauważonych luk prawnych poprzez poszerzania zakresu opodatkowania. Może to polegać między innymi na rozszerzeniu przedmiotu opodatkowania, kumulacji, odmowie prawa do skorzystania z ulg podatkowych lub ograniczeniu zakresu ich zastosowania, zakazie (lub ograniczeniu) zaliczania pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, że przepisy te odnoszą się do konkretnych zdarzeń (lub kategorii zdarzeń), należy oczekiwać, iż będą one stosowane możliwie jednolicie. Kazuistyka tych przepisów oznacza również, że są one stosunkowo proste w zastosowaniu.

Z drugiej jednak strony, ich kazuistyka oraz fakt wprowadzania ich post factum osłabia ich rolę w skutecznej walce z unikaniem opodatkowania. Wprowadzenie norm ad hoc następuje bowiem z pewnym opóźnieniem wobec działań podatników. Kazuistyka tych norm oznacza, że nie odnoszą się one do wszystkich możliwych przypadków w danym obszarze. Wprowadzenie szczególnych, kazuistycznych norm przeciwdziałających unikaniu opodatkowania może również prowadzić do zwiększenia kreatywności podatników poszukujących nowych sposobów na „obejście” klauzuli szczególnej.

W tym miejscu warto jedynie odnotować, że ten sposób zwalczania unikania opodatkowania funkcjonuje obecnie w polskim prawie podatkowym. Przejawem takiego stanu rzeczy są między innymi funkcjonujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, przepisy o tzw. cenach transferowych oraz przepis dotyczący podatkowych skutków połączeń i podziałów spółek kapitałowych przeprowadzonych głównie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Szerszy opis wybranych klauzul szczególnych funkcjonujących obecnie w polskim prawie podatkowym przedstawiony zostanie w punkcie 2.2.2.

Doktryny orzecznicze

W wielu państwach sądownictwo wykształciło szereg koncepcji orzeczniczych mających na celu ocenę w możliwie obiektywny sposób, czy działania podatnika stanowią unikanie opodatkowania, czy też akceptowaną formę korzystania z wolności unikania opodatkowania. Koncepcje te określane są mianem doktryn orzeczniczych.

Przykładem europejskiego kraju, w którym zwalczanie unikania opodatkowania przez wiele lat odbywało się poprzez doktryny orzecznicze, jest Wielka Brytania. W rozpatrywanych w Wielkiej Brytanii sprawach sądy przedstawiały przyjmowane przez siebie quasi-normatywne kryteria i na ich podstawie dokonywały oceny stanu faktycznego (zachowania podatnika). Takie działanie brytyjskich sądów (tj. wyznaczanie kryteriów oceny stanu faktycznego) oznacza w istocie podejmowanie działań prawotwórczych. Jak długo inne składy orzekające czują się związane przyjętymi kryteriami, tak długo „prawo” tworzone przez sądy jest względnie klarowne i relatywnie przewidywalne.

Nie oznacza to jednak, że z możliwości sięgania po doktryny orzecznicze korzystano wyłącznie w krajach, w których sądy tradycyjnie posiadają prawo do tworzenia prawa poprzez wydawane wyroki. Doktryny orzecznicze jako metoda zwalczania zjawiska unikania opodatkowania są również stosowane w tych krajach, w których sądy uzurpują sobie takie prawo. Występują również przypadki, gdy doktryny orzecznicze wypierają normatywne uregulowania — zob. uwagi dotyczące doświadczeń holenderskich, które zostaną przedstawione w punkcie 4.2.3.

Zwalczanie unikania opodatkowania w ramach procesu wykładni prawa może budzić pewne zrozumienie. Podatnicy w ramach unikania opodatkowania próbują przecież wykorzystać dostrzeżone luki w prawie. Ich działania motywowane są głównie lub wyłącznie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Co więcej, obrane przez nich rozwiązania cechuje często sztuczność. Tak więc niejako naturalnym odruchem może być chęć sprzeciwienia się (np. przez sądy) takiej sytuacji. Dobrym przykładem na poparcie powyższego jest zaproponowana przez B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego „robocza definicja” stosowanego i zwalczanego w Polsce w latach 90. XX wieku „obejścia prawa podatkowego”. Zdaniem tych Autorów obejście prawa podatkowego oznacza taką sytuację, „w której podatnik ściśle przestrzega prawa podatkowego w sposób budzący dezaprobatę organów podatkowych (sądu administracyjnego) sięgającą tak daleko, że wpływa to w istotny sposób na rozstrzygnięcie sprawy”.

Dezaprobata wobec działań podatnika oznaczać może, zdaniem innych autorów, że nawet nie sądy, ale już organy podatkowe mogą walczyć ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Działania organów podatkowanych w takiej sytuacji oznaczać mogą w szczególności sięganie w ramach stosowania prawa po właściwą wykładnię przepisów. Takie działanie organów podatkowych prowadzić może do odejścia od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej lub systemowej (przy założeniu, że przyczyni się to do realizacji zasady praworządności lub sprawiedliwości).

Takie spojrzenie na zagadnienie doktryn orzeczniczych wskazuje, że stanowić one mogą substytut innych, niewystarczająco skutecznych, form przeciwdziałania i zwalczania zjawiska unikania opodatkowania. W szczególności prób budowania doktryn orzeczniczych nie można wykluczyć w przypadku tych krajów, w których nie funkcjonuje ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania — np. w Polsce. Nie oznacza to jednak, że państwa dokonują wyboru pomiędzy doktrynami orzeczniczymi a ogólną normą na zasadzie „bądź — bądź”. Możliwe jest bowiem równoległe posługiwanie się w praktyce i prawie danego państwa zarówno ogólną normą, jak i doktrynami orzeczniczymi. Jednak uznać należy, że — co do zasady — wprowadzenie normatywnej podstawy zwalczania wszelkich form unikania opodatkowania (tj. wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania) może przyczynić się do ograniczenia stosowania doktryn orzeczniczych.

Posługiwanie się doktrynami orzeczniczymi przez sądy prowadzi do stanu niepewności. Nawet w krajach, w których w ramach kształtowanych przez sądy koncepcji orzeczniczych zwalczających unikanie opodatkowania wskazywano na kryteria, którymi przy rozstrzyganiu sprawy kierował się sąd, nie prowadziło to bynajmniej do jednolitej linii orzeczniczej. Inne składy sędziowskie mogą bowiem nie czuć się związane kryteriami przyjętymi w precedensowych wyrokach. W wybranych krajach, w których doktryny orzecznicze stosowane były przez lata jako mechanizm zwalczania unikania opodatkowania, wprowadza się generalne klauzule, uzasadniając to potrzebą zmniejszenia stanu niepewności. Doktrynom orzeczniczym zarzuca się bowiem tworzenie większego stanu niepewności niż w sytuacji funkcjonowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dlatego też z jednej strony brak aprobaty dla unikania opodatkowania wśród sędziów decydujących się na konstruowanie koncepcji zwalczających to zjawisko może budzić pewne zrozumienie. Z drugiej zaś nie sposób też częściowo nie zgodzić się ze stanowiskiem Lorda Normanda wygłoszonym w 1949 roku w sprawie Vestey’s Executors v. Commissioners of Inland Revenue, w którym stwierdził między innymi, że: „Unikanie opodatkowania jest złem, ale byłoby początkiem zła znacznie większego, gdyby sądy zaczęły rozciągać język ustaw w celu poddania opodatkowania ludzi, których postępowania nie aprobują”.

Ogólne normy przeciwko unikaniu opodatkowania

Możliwe jest również wprowadzenie do porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Określa ona skutki unikania opodatkowania, ale nie zawiera precyzyjnej (wyczerpującej) definicji samego zjawiska unikania opodatkowania. W tym zakresie posługuje się bowiem klauzulą generalną. W pozostałym zakresie budowa tej normy prawnej nie odbiega od powszechnie stosowanych konstrukcji normatywnych.

W niniejszej pracy w odniesieniu do opisywanej regulacji stosowany będzie przede wszystkim zwrot „ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania” lub „ogólna norma”. Przepisy te mogą być również zamiennie określane jako „klauzula generalna” lub „norma generalna”.

Skoro ogólna norma ma na celu zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania związanego z uzyskiwaniem korzyści podatkowej, norma ta w swojej hipotezie powinna określać zdarzenie, które zostanie uznane za unikanie opodatkowania, w tym w szczególności wskazywać, osiągnięcie jakiego typu korzyści podatkowych skutkować będzie zastosowaniem tej normy.

Z uwagi na fakt, że unikanie opodatkowania rozumiane jest jako zgodna jedynie z literą prawa forma oporu podatkowego, która została podjęta wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej, norma powinna odwoływać się do zamiaru działań podejmowanych przez podatnika (tj. weryfikowania, czy wyłącznym bądź głównym zamiarem podatnika była chęć uzyskania korzyści podatkowej). Tak więc norma powinna określać, na podstawie jakich obiektywnie weryfikowalnych kryteriów będzie ustalany cel podjętych przez podatnika działań. Potrzeba określenia tych obiektywnych przesłanek wynika z faktu, że brak jest możliwości bezpośredniego ustalenia zamiaru podatnika (będącego kryterium subiektywnym). Norma powinna więc w sposób jednoznaczny wskazywać, że badaniu podlega cel działań (kryterium obiektywne). O zamiarze podatnika można bowiem jedynie wnioskować na podstawie dowodów pośrednich, dotyczących np. okoliczności towarzyszących dokonywaniu określonych czynności.

Hipoteza ogólnej normy powinna również wskazywać na nieadekwatność podejmowanej czynności do osiągniętego efektu gospodarczego. Owa nieadekwatność względem finalnego rezultatu gospodarczego dotyczyć może pojedynczej czynności, jej elementów bądź też całego zespołu czynności składających się łącznie na unikanie opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, hipoteza ogólnej klauzuli powinna wskazywać również na korzyść podatkową, której chęć osiągnięcia przez podatnika powodować będzie uruchomienie tej normy. Niewystarczające jest wskazanie, że korzyść podatkowa oznacza wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty podatku do zapłaty przez podatnika. Korzyścią podatkową może być również opóźnienie momentu powstania zobowiązania podatkowego, przyspieszenie zdarzenia powodującego powstanie prawa do skorzystania z ulgi, odliczenia lub zwolnienia. Możliwe formy osiągania korzyści podatkowej powinny być uwzględnione na etapie tworzenia ogólnej normy, aby uniknąć sytuacji, gdy nieuzasadnione osiągnięcie przez podatnika pewnych jej form nie będzie powodować uruchomienia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z drugiej strony, z hipotezy ogólnej normy wprost powinny być wyłączone pewnego typu czynności, w tym koniecznie czynności prawne mające bezpośredni wpływ na prawa stanu i sytuację rodzinną podatnika. Zatem zawarcie małżeństwa, jego unieważnienie lub rozwiązanie, ewentualnie separacja czy czynności dotyczące ściśle przysposobienia powinny być wyraźnie wyłączone z zakresu analizy osiągania przez podatników ewentualnych korzyści podatkowych.

Istotne jest również wyraźne rozstrzygnięcie, jakie powinny być relacje pomiędzy klauzulami szczególnymi a ogólną normą przeciwko unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, treść przepisów tworzących ogólną normę powinna jasno wskazywać, czy klauzule szczególne stanowią legem specialem względem ogólnej normy i w tym przypadku znajdzie zastosowanie zasada lex specialis derogat legi generali. Mając na uwadze efektywność ogólnej normy, uznać należy, że w tym przypadku zasada lex specialis derogat legi generali powinna zostać wprost wyłączona w treści ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. W przeciwnym przypadku skuteczne unikanie podatku w obszarze objętym normą klauzuli szczególnej, jednak w sposób niepowodujący jej zastosowania (np. pożyczki pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej przyznane przy wykorzystaniu pośrednictwa banku), oznaczałoby brak możliwości zwalczania takich działań przez ogólną normę przeciwko unikaniu opodatkowania. W rezultacie prowadziłoby to do sytuacji, gdy w swoisty sposób preferowane byłoby unikanie opodatkowania za pomocą działań w obszarach, gdzie istnieją nie zawsze skuteczne klauzule szczególne. Stąd często wymaga się od podatnika, aby jego działania nie podpadały pod hipotezę klauzul szczególnych i ogólnej normy.

Dyspozycja ogólnej normy powinna uchylać podatkowoprawne skutki określonej czynności prawnej (jej elementów lub zespołu czynności) oraz wskazywać, jakie skutki nastąpią zamiast uchylonych. Za niewystarczające należy zatem uznać poprzestanie wyłącznie na nierespektowaniu skutków zakładanych przez podatnika, bez wskazania tych skutków, które mają je zastąpić. Dyspozycja omawianej normy oznacza zatem swoistą reklasyfikację dla potrzeb podatkowych skutków działań podatnika. Ogólna norma nie może wpływać na ważność podejmowanych działań na gruncie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Zastosowanie ogólnej normy będzie jedynie powodować zmianę oceny konsekwencji działań podatnika w celu ich określenia na podstawie przepisów, które są właściwe dla typowych w danych warunkach czynności.

Przepisy wprowadzające omawiany skutek są najważniejszą częścią analizowanej normy. W efekcie ich zastosowania następuje bowiem „odwrócenie i zastąpienie” skutków podatkowych dokonanych czynności. Kompetencja do podejmowania tych działań stanowi obszar budzący największe wątpliwości. Wątpliwości te dotyczą między innymi sposobu określenia właściwych w danym przypadku skutków podatkowych podjętych działań i ewentualnego wyboru tego najwłaściwszego skutku spośród kilku dostępnych możliwości. Nie można wykluczyć również sytuacji, gdy wskazanie właściwych skutków działań nie będzie możliwe lub bardzo utrudnione z uwagi na fakt, że gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej, w ogóle nie doszłoby do podjęcia przez podatnika jakiejkolwiek czynności.

Niezależnie jednak od wielu wątpliwości, które wynikają z faktu wprowadzenia do systemu prawa przedmiotowej normy, wiele państw zdecydowało się na posługiwanie się nią. Mając na uwadze zasygnalizowane powyżej wątpliwości, część doktryny wyraża zdziwienie, że państwa przywiązane do zasady rządów prawa posługują się takim uregulowaniem.

Wśród państw europejskich na uwagę zasługuje ogólna norma funkcjonująca w Niemczech. Jednym z powodów jest czas obowiązywania w tym kraju tych przepisów. Ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona w Niemczech w 1919 roku. Ogólna norma stanowi w istocie dopuszczony przez ustawodawcę przypadek analogii w prawie podatkowym. Norma ta znajduje zastosowanie w przypadku osiągnięcia przez podatnika efektu gospodarczego objętego zakresem ustawy podatkowej, w sytuacji, gdy efekt ten osiągnięty został przy pomocy nietypowych czynności cywilnoprawnych, które — stosując językową wykładnię przepisów podatkowych — nie były objęte zakresem ustawy podatkowej. Kształt obecnie funkcjonującej w tym państwie ogólnej normy wynika z przepisów obowiązujących od 2008 roku, które — mimo pewnych zmian w treści — odbierane są jako stare przepisy w nowej szacie.

W tym zakresie wskazać można, że w praktyce ogólna norma postrzegana jest na dwa sposoby. Po pierwsze jako ustawowa podstawa do stosowania analogii w prawie podatkowym. Drugie ujęcie odnajduje w tej normie podstawę do kreowania fikcyjnego podatkowoprawnego stanu faktycznego przez pominięcie czynności rzeczywiście dokonanych i uznanie, że dokonano innych czynności, typowych dla osiągniętego efektu gospodarczego. Niezależnie jednak od ujęcia ogólnej normy, oba podejścia sprowadzają się do jednego celu, tj. wypełnienia luki, jaka zaistniała między sensem ustawy podatkowej a sensem słów ustawy.

Najczęściej formułowane zarzuty wobec ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania sprowadzają się do podkreślania wprowadzanego przez nią stanu niepewności. Wynika to z sygnalizowanego powyżej sprzeciwu wobec przyznania kompetencji do uchylania skutków podatkowych dokonanych czynności i zastępowania ich skutkami „właściwych” czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły. Podnosi się przy tym argumenty, że ogólne normy nie spełniają standardu, jaki powinny spełniać w państwach demokratycznych przepisy nakładające obowiązki prawne, tj. gwarantować pewność prawa.

Z drugiej jednak strony, zwolennicy wprowadzenia tych norm ripostują, że w powstały w wyniku ich istnienia obszar niepewności wkraczają jedynie ci podatnicy, którzy poszukują niezgodnych z duchem ustawy możliwości osiągnięcia korzyści podatkowych. Co więcej, zdaniem innych autorów niepewność, jaka wynika z wprowadzenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania jest jedynie kolejnym niejasnym obszarem w ramach prawa, który będzie wymagał pewnych „ustaleń” pomiędzy podatnikami a organami państwa. Zgodzić się należy także ze stwierdzeniem, że przedmiotem badania pod kątem zgodności powinny być normy, a więc nie same przepisy, ale także ich wykładnia. W tym obszarze argumentować można, że ogólne normy przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli stosowane są zgodnie z ustalonymi kryteriami, mogą prowadzić do większej pewności niż zwalczanie unikania opodatkowania poprzez doktryny orzecznicze.

Uznać należy, że efektem wprowadzenia ogólnej normy do porządku prawnego jest rozmycie granic obszaru podlegającego opodatkowaniu. Jest to immanentna cecha tej regulacji. Jednak decyzja o wprowadzeniu ogólnej normy motywowana jest często chęcią ochrony innych wartości, w tym również wartości rangi konstytucyjnej. W tym zakresie argumentuje się, że w imię walki z unikaniem opodatkowania możliwe jest wprowadzenie pewnego poziomu niepewności, gdyż dzięki temu realizowane są inne zasady, np. sprawiedliwości opodatkowania.

Spór dotyczący generalnej możliwości stosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania jest silnie nacechowany przywiązaniem uczestników dyskursu do wyznawanych przez nich wartości i ich hierarchii. Spór ten wydaje się nie do rozstrzygnięcia (lub co najmniej niezwykle trudny do rozstrzygnięcia). Możliwe jest jednak poszukiwanie takiego kształtu ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania, który umożliwi, w jak największym stopniu, ograniczenie ryzyka nadmiernych luzów interpretacyjnych i związanej z tym niepewności prawa. Przykładem takich rozwiązań może być powołanie „rady mędrców”, złożonej z przedstawicieli nauk prawnych, reprezentantów fiskusa oraz przedsiębiorców, która prezentować będzie opinie w sprawach, w których władze podatkowe dostrzegają unikanie opodatkowania i są skłonne zastosować ogólną normę. Innym rozwiązaniem jest publikowanie pewnych wytycznych lub swoistego komentarza do przepisów składających się na ogólną normę przeciwko unikaniu opodatkowania lub też uzyskiwanie interpretacji podatkowych, których efektem będzie wyłączenie możliwości zastosowania przez organy podatkowe ogólnej normy do przedstawionej we wniosku o taką interpretację sytuacji. Wszystkie te działania powinny składać się łącznie na zwiększenie przejrzystości ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

1.5. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie międzynarodowym

1.5.1. Ogólna charakterystyka umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Rozwój międzynarodowych (transgranicznych) stosunków gospodarczych napotyka na szereg przeszkód. Wynikają one z różnorodnych uwarunkowań, np. z różnic kulturowych lub odmiennych doświadczeń historycznych. Kwestie podatkowe stanowić mogą jedną z przeszkód w rozwoju tych stosunków gospodarczych. W tym zakresie szczególnie istotne jest zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Polega ono na nałożeniu na ten sam podmiot podatkowy takich samych lub porównywalnych podatków w co najmniej dwóch państwach za ten sam okres.

Międzynarodowe podwójne opodatkowanie wynika z kryteriów, jakie stosują państwa nakładając podatki. Po pierwsze, w swoich systemach podatkowych odwołują się one do osobistych związków podatnika z państwem (kryterium podmiotowe). Po drugie, nakładają podatki odwołując się do ekonomicznych związków dochodu osiągniętego przez podatnika z państwem (kryterium przedmiotowe). Na podstawie kryterium podmiotowego na podatników nakładany jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Podatnik podlegający w danym państwie temu obowiązkowi obowiązany jest do opodatkowania w tym kraju wszystkich swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Nakładając nieograniczony obowiązek podatkowy, państwa odwołują się do kryterium rezydencji podatkowej, najczęściej do miejsca zamieszkania podatnika lub jego siedziby. Niektóre z państw nakładają na osoby fizyczne nieograniczony obowiązek podatkowy bazując na kryterium obywatelstwa.

Drugie kryterium — tj. kryterium przedmiotowe — prowadzi do nałożenia na podatnika ograniczonego obowiązku podatkowego. Jego treścią jest podleganie opodatkowaniu w danym państwie z tytułu dochodów, które powstały w tym państwie. Nakładając ograniczony obowiązek podatkowy prawodawca odwołuje się do kryterium źródła. W tym przypadku podatek jest nakładany na dochód mający konkretny związek z terytorium danego państwa. Przejawiać się on będzie w istnieniu w danym państwie źródeł, z których dochód ten został osiągnięty.

Międzynarodowe podwójne opodatkowanie wystąpi w sytuacji, gdy dwa państwa zgłoszą roszczenia podatkowe względem jednego podatnika w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku lub osiągniętego dochodu. W efekcie międzynarodowa działalność gospodarcza podlega co najmniej dwóm różnym jurysdykcjom podatkowym. Każde z zainteresowanych państw, korzystając z posiadanej jurysdykcji podatkowej, autonomicznie określa przesłanki obowiązku podatkowego.

Zjawisko międzynarodowego podwójnego opodatkowania utrudnia rozwój międzynarodowych stosunków gospodarczych, czyni ono bowiem prowadzenie działań gospodarczych przekraczających granice rodzimego państwa mniej opłacalnym względem działań gospodarczych prowadzonych w granicach jednego państwa. Obok negatywnego wpływu międzynarodowego podwójnego opodatkowania na sferę gospodarczą, wskazywany jest również ujemny wpływ tego zjawiska na współpracę naukową, techniczną, kulturalną i wymianę turystyczną między państwami. W konsekwencji zjawisko podwójnego opodatkowania jest co do zasady niepożądane. Może ono również występować w wymiarze krajowym. Jest to zazwyczaj efekt przyjętej polityki podatkowej przez dane państwo (np. opodatkowanie pewnej kategorii dochodu podatkiem dochodowym oraz podatkiem wyrównawczym).

Negatywne efekty międzynarodowego podwójnego opodatkowania zaowocowały poszukiwaniem środków zapobiegających. Środki te dzieli się na: (i) unilateralne (jednostronne); (ii) bilateralne (dwustronne) oraz (iii) multilateralne (wielostronne).

Wiele państw, w tym Polska, zdecydowało się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych jednostronnych rozwiązań mających na celu zwalczanie podwójnego międzynarodowego opodatkowania w znaczeniu prawnym. Nie gwarantują one jednak, że podjęte działania — których efektem jest jednostronna rezygnacja z części przysługujących danemu państwu roszczeń podatkowych — zostaną odwzajemnione przez inne państwa. Państwa sięgają więc do rozwiązań dwustronnych lub (zdecydowanie rzadziej) wielostronnych. Korzystając z nich, starają się zrównoważyć przysługujące im roszczenia podatkowe. Rozwiązania te stanowią swoiste ogniwo wiążące systemy podatkowe państw-stron umowy. Głównym celem takich umów jest ograniczenie roszczeń podatkowych państw, poprzez wskazanie, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostaną zachowane, a w jakim utracone przez poszczególne państwa. Podkreślić należy, że dwustronne (bilateralne) umowy stanowią główny instrument walki ze zjawiskiem podwójnego opodatkowania.

Warto podkreślić szczególną naturę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od innych międzynarodowych umów dotyczących sfery gospodarczej różnią się one podwójnym charakterem prawnym. Umowy te, z uwagi na przedmiot regulacji, stanowią instrument prawa międzynarodowego publicznego oraz prawa wewnętrznego.

Podkreślić jednak należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyznając wybranemu państwu prawo do opodatkowania dochodu z konkretnego źródła, w praktyce nie nakładają nowych obowiązków podatkowych, które nie byłyby wprowadzone uprzednio przez prawo wewnętrzne państw-stron umowy. Rolą tych umów jest rozstrzyganie o zakresie zastosowania obowiązków podatkowych wynikających z porządków prawnych państw-stron umowy, a nie kreowanie obowiązku podatkowego.

Na skutek zastosowania norm rozdzielających umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania realizują swój podstawowy cel, jakim jest przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu prawnym. W obszarze cen transferowych ich celem jest również przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym. Umowy takie mają również przeciwdziałać dyskryminacji pod względem podatkowym. Z perspektywy prowadzonych w niniejszej pracy rozważań istotne jest natomiast to, że za cel tych umów uznawane jest również zapobieganie unikaniu opodatkowania. Zagadnienie to jest jednak sporne; będzie przedmiotem szerszych uwag w dalszej części pracy.

W kontekście prowadzonej analizy istotna jest również pozycja umów o unikaniu podwójnego opodatkowania względem innych aktów prawnych. Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku konfliktu tych umów z innymi aktami prawa, zwłaszcza w przypadku konfliktu z prawem krajowym. Pogłębiona analiza problematyki stosowania klauzul przeciwdziałających unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie przedmiotem rozważań w czwartym rozdziale niniejszej pracy.

W tym miejscu zasygnalizować należy jedynie, że możliwa jest sytuacja, w której z uwagi na swój międzynarodowy charakter umowy podatkowe będą traktowane jako lex specialis. Taki status konwencji podatkowych może być traktowany jako przeszkoda we wprowadzaniu do prawa krajowego postanowień sprzecznych z uprzednio zawartą konwencją. Traktowanie umowy podatkowej jako legem specialem może wywierać jednak jeszcze inny skutek. W przypadku wprowadzenia do prawa krajowego zmian sprzecznych z konwencją będzie ona nakazywać interpretację prawa krajowego w zgodzie z zasadą lex posterior generalis non derogat legi priori specialis. W efekcie takiego podejścia uchwalone przepisy pozostaną bez wpływu na obowiązki danego państwa wynikające z uprzednio zawartej przez nie umowy międzynarodowej.

Pierwszeństwo postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania względem prawa krajowego jest rozwiązaniem, z którego korzysta większość krajów (w tym Polska) w przypadku kolizji konwencji podatkowych z wewnętrznym/krajowym ustawodawstwem. Zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Oznacza to, że wszystkie akty polskiego wewnętrznego prawa powinny być zgodne z całokształtem prawa międzynarodowego.

W niniejszej pracy, o ile inaczej nie będzie wynikać z kontekstu wypowiedzi, zwroty „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”, „umowa podatkowa” oraz „konwencja podatkowa” stosowane będą jako zamienniki dla określania „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu”. W pracy wielokrotnie odnosić się będę do dokumentów autorstwa OECD — MK OECD oraz Komentarza do tego modelu. Wynika to między innymi ze szczególnego znaczenia przypisywanego globalnie tym dokumentom na etapie interpretacji postanowień umów podatkowych. Przejawem tego jest praktyka sięgania do tych dokumentów również przez polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Korzystanie z tych dokumentów w trakcie prowadzonych w niniejszej pracy rozważań wynika z praktyki zawierania polskich konwencji podatkowych i opierania ich treści na rozwiązaniach zawartych w MK OECD.

Powszechnie przyjmuje się, że kolejne wersje MK OECD stanowią istotną pomoc w procesie interpretacji umów zawieranych na ich podstawie. Przypisywanie takiej roli wynika z potrzeby wspólnego rozumienia pojęć i określeń zawartych w tym umowach. Znaczenie tych dokumentów wynika z faktu podążania przez państwa członkowskie OECD w swoich umowach podatkowych za rozwiązaniami zawartymi w MK OECD. Co więcej, również państwa nienależące do tej organizacji posługują się tym modelem. Dobrym przykładem na zilustrowanie tej tendencji jest Polska, która korzystała z rozwiązań MK OECD negocjując i zawierając umowy w latach 70. XX wieku, czyli w czasie, gdy nie była państwem członkowskim tej organizacji.

Zgoda co do istotności kolejnych wersji MK OECD i Komentarzy w procesie interpretacji umów podatkowych nie oznacza jednak, że nie wywołuje żadnych sporów charakter prawny tych dokumentów oraz ich umiejscowienie w ramach kryteriów interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z przepisów art. 31 i 32 KWPT.

Jednoznacznej odpowiedzi w tym kontekście nie dostarcza również treść samego Komentarza do MK OECD. Wskazano w nim jednak wyraźnie, że „komentarz nie może być traktowany jako załącznik do konwencji podpisywanych przez państwa członkowskie, które w przeciwieństwie do Modelowej konwencji są wiążącymi międzynarodowymi dokumentami prawnymi, to jednak może on stanowić istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji tych konwencji, a szczególnie przy rozstrzyganiu wszelkich sporów”.

Na potrzeby niniejszej pracy nie jest konieczne jednoznaczne ustalenie miejsca MK OECD i Komentarza do niej wśród kryteriów wskazanych w przepisach KWPT. Zagadnienie to wymagałoby pogłębionych rozważań. Warto jednak napomknąć o różnicach zdań występujących w doktrynie. Zdaniem K. Vogla Komentarz stanowi „luźne zobowiązanie prawne”, zdaniem zaś J.F. Avery Jonesa oraz E.A. Driedgera mieści się on w uzupełniających środkach interpretacji, o których mowa w art. 32 KWPT. Zgodnie z kolejnym poglądem Komentarz do MK OECD powinien być traktowany, zgodnie z treścią art. 31 ust. 4 KWPT, jako dokument zawierający „specjalne znaczenia” wyrazów użytych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast zdaniem R. Prokischa zgodnie z art. 31 ust. 1 KWPT przy interpretowaniu umów należy brać pod uwagę przedmiot i cel umowy. Jeśli więc strony redagując umowę posługują się sformułowaniami zawartymi w MK OECD, to posługują się określeniami i pojęciami, którym znaczenie nadały kolejne wersje MK OECD oraz praktyka międzynarodowa. Można więc przyjąć, że w ten sposób został stworzony międzynarodowy język i istnieje pewien konsensus co do pojęć zawartych w konwencjach podatkowych. Przekłada się to, zdaniem R. Prokischa, na domniemanie, że postanowienia podobne do tych zawartych w MK OECD powinny być rozumiane zgodnie ze znaczeniem nadanym w Komentarzu do MK OECD.

Niezależnie od rozbieżnych kwalifikacji MK OECD i Komentarza do niej na gruncie przepisów KWPT, uznać należy istotną rolę tych dokumentów w procesie interpretacji postanowień umów, zwłaszcza tych konwencji, które bazują na rozwiązaniach zawartych w MK OECD. Pamiętać przy tym należy, że dokumenty te nie stanowią źródeł prawa. W procesie wykładni postanowień konkretnych umów podatkowych nie powinno się więc tym dokumentom przypisywać większej wagi niż treści konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowiłoby to naruszenie norm zawartych w art. 31 KWPT.

Rola MK OECD i Komentarza będzie niewątpliwie większa w sytuacji wykładni postanowień umów zawartych z innym państwem członkowskim OECD, gdy umowa ta odwzorowywać będzie postanowienia zawarte w MK OECD. Można bowiem wtedy założyć, że intencją państw-stron umowy było przypisanie poszczególnym postanowieniom zawieranej umowy znaczenia zgodnego ze znaczeniem zawartym w MK OECD i wyjaśnionym w Komentarzu. Wydaje się, że w takiej sytuacji dokumenty te mogą być traktowane jako elementy składające się na kontekst, o którym mowa w art. 31 KWPT.

Czy podobna kwalifikacja jest dopuszczalna w odniesieniu do tych postanowień umów, które podążają za wzorem wyrażonym w MK OECD, lecz zawartych z państwem nienależącym do tej organizacji, jest kwestią dyskusyjną. Jeśli w takiej sytuacji odrzucona zostanie możliwość potraktowania tych dokumentów jako elementy składające się na kontekst (art. 31 KWPT), to wydaje się, że powinny być one potraktowane co najmniej jako uzupełniające środki interpretacji, o których mowa w art. 32 KWPT. Pewnym argumentem na rzecz sięgania po te dokumenty jest możliwość uczestniczenia przez państwa niebędące członkami OECD w pracach nad zmianami MK OECD i Komentarza.

Dyskusyjne jest również to, czy do MK OECD i Komentarza powinno się sięgać w sytuacji interpretacji umowy, która nie podąża za rozwiązaniami przyjętymi w MK OECD. Przykładowo, zdaniem M. Langa brak jest podstaw w takiej sytuacji do sięgania w procesie wykładni do MK OECD i Komentarza. Takie stanowisko nie wydaje się jednak w pełni poprawne. Mając na celu wszechstronność i kompleksowość dokonywanej interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwe wydaje się sięganie do istniejących i używanych w praktyce międzynarodowej modeli konwencji (tj. głównie do MK OECD i Modelowej Konwencji ONZ) nawet w sytuacji, gdy tekst interpretowanej umowy odbiega od propozycji zawartych w tych modelach. Dzięki temu łatwiejsze powinno się stać odkodowanie intencji, jakie przyświecały stronom danej umowy przy jej zawieraniu. Innymi słowy, porównanie postanowień konwencji modelowych, stanowiących swoiste utarte ścieżki postępowania, oraz odstępstwa zawartego w postanowieniach analizowanej umowy ułatwi zrozumienie tekstu interpretowanej umowy.

Posłużenie się innymi wyrazami w tekście interpretowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania niż tekst proponowany w MK OECD oznaczać bowiem może jedną z dwóch alternatyw: (i) znaczenie wyrazów, mimo odmiennej treści, jest takie samo jak w MK OECD i Komentarzu, bądź (ii) odmienne brzmienie postanowień umowy wynika z chęci nadania tym postanowieniom umownym odmiennego znaczenia niż to przyjęte w MK OECD. Rozstrzygnięcie tego problemu wymagać będzie właściwej interpretacji.

W tym zakresie konieczne okazać się może sięgnięcie do Komentarza do MK OECD, gdzie uwzględnione są zastrzeżenia (reservations) oraz uwagi (observations) poszczególnych państw. Zgłoszenie zastrzeżenia oznacza, że państwo to w zawieranych umowach nie będzie podążać za treścią postanowień zawartych w MK OECD. Zgłoszenie uwagi oznacza zaś, że państwo nie zgadza się z interpretacją danego przepisu MK OECD zaprezentowaną w Komentarzu. Odstępstwo w treści zawartej umowy względem MK OECD, gdy podąża za zgłoszonym uprzednio zastrzeżeniem, wpływać będzie na interpretację konkretnej umowy. W takiej sytuacji oznaczać będzie to, że tekst analizowanej umowy ma inne znaczenie niż to zawarte w MK OECD. W efekcie nie będzie podstaw do posługiwania się Komentarzem do MK OECD w celu określenia znaczenia użytych w tym konkretnym przypadku słów. Uznać przy tym należy, że zastrzeżenia i uwagi zawarte w Komentarzu do MK OECD wywierają skutek jedynie w odniesieniu do przyszłych umów.

W odniesieniu do znaczenia MK OECD i Komentarza do niej w procesie interpretacji postanowień umów podatkowych należy również zwrócić uwagę na fakt, że te dokumenty OECD podlegały na przestrzeni lat zmianom. Pierwszą MK OECD wraz z Komentarzem do niej opracowano w 1977 r. Opracowanie tej wersji poprzedziło wydanie w 1963 r. projektu modelu. Następnie w 1992 r. wydana została kolejna wersja MK OECD. Od tego czasu teksty MK OECD i Komentarza do niej są okresowo aktualizowane i zmieniane. Kolejne zmiany tych dokumentów były publikowane w następujących latach: 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 oraz w 2014 r.

Dokonywanie tak częstych zmian w treści ww. dokumentów jest słusznie krytykowane w doktrynie, zauważyć bowiem należy, że w wyniku dokonywania wskazanych zmian powstaje problem dotyczący możliwości powoływania się na późniejsze wersje MK OECD i Komentarza w procesie interpretacji wcześniej zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienie to należy uznać za istotne z uwagi na fakt, że — jak wskazuje się w literaturze — praktyka zawierania konwencji podatkowych pokazuje, iż zmiany w MK OECD wywierają skutek po około trzydziestu latach. Tyle bowiem trwa średni okres obowiązywania zawieranych umów.

W odniesieniu do sygnalizowanej kwestii możliwe są co najmniej dwa podejścia, tj. statyczna i dynamiczna wykładnia umów. W przypadku statycznej wykładni umów za wiążące należy uznać wersje MK OECD i Komentarza do niej, które obowiązywały w chwili zawierania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wykładnia dynamiczna nakazuje zaś dokonywać interpretacji wcześniej zawartych umów w duchu zmienionych wersji MK OECD i Komentarza.

Próbą odpowiedzi na sygnalizowany problem jest stanowisko zawarte w Komentarzu do MK OECD. W odniesieniu do zmian w tekście MK OECD z 1977 r. względem projektu modelu z 1963 r. wskazano, że wcześniej „zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane, o ile to jest możliwe w duchu zmienionego komentarza”. Jednocześnie Komitet Spraw Podatkowych OECD zaznaczył również, że „poprawki do artykułów Modelowej konwencji i zmiany w komentarzu, które z tych poprawek wynikają, nie mają zastosowania do interpretacji lub stosowania uprzednio zawartych konwencji, jeżeli postanowienia tych konwencji różnią się merytorycznie od zmienionych artykułów. Jednakże inne zmiany lub uzupełnienia do komentarza powinny znaleźć normalne zastosowanie do interpretacji i realizowania konwencji zawartych przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają one zgodę państw członkowskich OECD na właściwą interpretację istniejących postanowień i ich stosowanie w konkretnych sytuacjach”.

W przedstawionym powyżej stanowisku Komitet Spraw Podatkowych OECD przychyla się zasadniczo do dynamicznej wykładni umów. Stanowisko to często poddawane jest krytyce w literaturze z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia ta nie doczekała się jednolitej, międzynarodowej praktyki orzeczniczej.

1.5.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w MK OECD

Zjawisko unikania opodatkowania dotyczy również zdarzeń transgranicznych. Może ono polegać na nadużywaniu postanowień norm umów podatkowych. W odpowiedzi na takie działania podatników praktyką wielu państw jest umieszczanie w treści zawieranych konwencji podatkowych przepisów mających na celu walkę z tym zjawiskiem. Typowe środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie międzynarodowym zawarto w MK OECD oraz Komentarzu.

Poniżej analizie poddano środki przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały wprost przewidziane w treści poszczególnych postanowień MK OECD, są to: klauzula osoby uprawnionej (beneficial owner), klauzula nieruchomościowa, postanowienia odnoszące się do podmiotów powiązanych i zasady ceny rynkowej oraz postanowienie o spółkach estradowych (gwiazdorskich). Pewne wskazówki interpretacyjne dla każdego z tych postanowień zawarto w Komentarzu do MK OECD.

Osoba uprawniona (beneficial owner)

Pewną próbą odpowiedzi na zjawisko kupczenia umowami (treaty shopping) było wprowadzenie w 1977 r. do treści art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 MK OECD pojęcia osoby uprawnionej (beneficial owner).

Wskazany termin wywodzi się zapewne z Wielkiej Brytanii, gdzie został stworzony w wyniku rozwoju prawa trustowego i jest używany jako przeciwieństwo terminu legal owner. W systemie common law odróżnia się prawną i ekonomiczną własność. Terminem beneficial owner posługują się również Modelowej Konwencji ONZ oraz Modelowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowana przez Stany Zjednoczone.

Ze względu na cel instytucji beneficial owner — zapobieganie nadużywaniu norm konwencji podatkowych w ramach działań treaty shopping — termin ten został wprowadzony do treści postanowień regulujących zasady opodatkowania transgranicznego przepływu dochodów biernych, tj. dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Zastosowanie tej klauzuli w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma na celu ograniczenie prawa do uzyskiwania przywilejów traktatowych wyłącznie do podmiotów będących właścicielami należności w sensie ekonomicznym. Jedynie formalne uprawnienie do otrzymania należności nie jest podstawą do skorzystania z preferencji przewidzianych konwencją podatkową (np. do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania należności w państwie źródła lub z obniżenia stawki pobieranego tam podatku u źródła).

Mimo wskazanych powyżej okoliczności (posługiwania się terminem beneficial owner we wzorcowych umowach podatkowych oraz upływu czasu od ich wprowadzenia do obrotu w międzynarodowym środowisku prawnym) termin przez wiele lat nie doczekał się jednoznacznej definicji. Nie został precyzyjnie zdefiniowany ani w treści MK OECD, ani w Modelowej Konwencji ONZ. W Komentarzu do MK OECD zawarte są jedynie pewne wskazówki interpretacyjne w tym zakresie. Zgodnie z wersją Komentarza obowiązującą od 2003 r. analizowany termin nie powinien być stosowany w wąskim, technicznym znaczeniu. Określenie to powinno być rozumiane w jego kontekście oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji, które obejmują unikanie podwójnego opodatkowania i zapobieganie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. W konsekwencji podmiot dysponujący bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do otrzymanego dochodu — czego przykładem jest spółka pośrednicząca (conduit company) — nie spełnia przesłanek dla uznania go za beneficial owner.

Mimo doprecyzowania pojęcia beneficial owner poprzez zmiany wprowadzone do Komentarza w 2003 r., termin ten nie przestał budzić wątpliwości interpretacyjnych. Świadczyć o tym mogą prace prowadzone w latach 2011–2013 w ramach OECD, a mające na celu dalsze doprecyzowanie znaczenia analizowanego terminu. Efektem tych działań były zmiany wprowadzone w 2014 r. w treści MK OECD oraz w Komentarzu do MK OECD. Podkreślono w nich autonomiczne znaczenie tego pojęcia na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego oraz fakt, że w momencie wprowadzania tego terminu do MK OECD w 1977 r. nie miało ono precyzyjnego znaczenia w systemach prawnych wielu państw. W Komentarzu po zmianach z 2014 r. stwierdzono także wprost, że nie można uznać za osobę uprawnioną odbiorcy płatności związanego jakimkolwiek stosunkiem prawnym zobowiązującym go do przekazania otrzymanej płatności na rzecz innego podmiotu. Podkreślono przy tym, że taki stosunek zobowiązujący może wynikać nie tylko z umowy zawartej przez podmiot otrzymujący płatność, ale również może być ustalony na podstawie okoliczności faktycznych sprawy.

Klauzula nieruchomościowa

Tak zwana klauzula nieruchomościowa została dodana do MK OECD stosunkowo niedawno, bo w lipcu 2003 r. Zawarto ją w treści art. 13 ust. 4 MK OECD. Wcześniej w Komentarzu wskazywano na możliwość wprowadzania podobnych rozwiązań w zawieranych przez poszczególne państwa umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotowa zmiana MK OECD z lipca 2003 r. stanowiła jedynie potwierdzenie znanej od dwudziestu lat praktyki traktatowej wielu państw.

W myśl wskazanego przepisu państwo położenia majątku nieruchomego może opodatkować zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach mienia nieruchomego (tj. spółkach, których wartość w ponad 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z ww. majątku nieruchomego).

Celem tego przepisu jest zapobieganie unikaniu opodatkowania w państwie położenia majątku nieruchomego zysku ze zbycia tego majątku poprzez „opakowanie” go w szaty spółki kapitałowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce. Klauzula nieruchomościowa stanowi zatem przykład postanowień mających na celu przeciwdziałanie nadużywaniu norm umów podatkowych polegającemu na kupczeniu tymi umowami, poprzez podstawienie podmiotu będącego właścicielem mienia nieruchomego.

Państwu położenia majątku nieruchomego przysługuje główne prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1 MK OECD). Z drugiej jednak strony, państwo położenia majątku nieruchomego utraciło całkowicie uprawnienie do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji w spółce, do której uprzednio przeniesiono majątek nieruchomy — zgodnie z dawnym art. 13 ust. 4 MK OECD (obecnie art. 13 ust. 5 MK OECD). Obecna treść art. 13 ust. 4 MK OECD stanowi przepis szczególny względem generalnych postanowień regulujących zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów i akcji, zawartych w art. 13 ust. 5 MK OECD.

Podmioty powiązane i specjalne powiązania — zasada ceny rynkowej (arm’s length principle)

Modelowa Konwencja OECD zawiera również propozycje postanowień mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez stosowanie nierynkowych warunków transakcji. Postanowienia te odnoszą się do sytuacji nierynkowych warunków transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 7 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 MK OECD) lub na skutek specjalnych powiązań stron transakcji (art. 11 ust. 6 i art. 12 ust. 4 MK OECD).

W odniesieniu do podmiotów powiązanych (w tym przypisania zysków do stałego zakładu) w MK OECD przyjęto zasadę ustalania ceny rynkowej (arm’s length principle). Jej treścią jest nakaz ustalania warunków transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w sposób, w jaki ustalone one byłyby pomiędzy niezależnymi, konkurującymi ze sobą podmiotami. Dotyczy to ogółu warunków transakcji, w tym w szczególności ceny i zasad jej ustalania. W sytuacji, w której warunki transakcji odbiegać będą od ww. zasady, państwo uprawnione będzie do dokonania odpowiedniej korekty zysku podmiotu powiązanego celem opodatkowania dochodu ustalonego w wyniku tej korekty.

Warto w tym kontekście zauważyć, że obecna treść art. 7 ust. 2 MK OECD w odniesieniu do zasad przypisania zysków do stałego zakładu wprowadzona została stosunkowo niedawno, tj. w wyniku aktualizacji MK OECD z lipca 2010 r. Wcześniejsze brzmienie art. 7 MK OECD co prawda zawierało fikcję nienależnego przedsiębiorstwa w odniesieniu do stałego zakładu, lecz nie była ona stosowana tak konsekwentnie, jak to ma miejsce obecnie.

Zasada ceny rynkowej znajduje zastosowanie również w sytuacji specjalnych powiązań. Tą koncepcją objęte są nie tylko powiązania prawne, lecz również związki krwi lub związki małżeńskie oraz w ogóle wspólnota interesów. Artykuł 11 ust. 6 i art. 12 ust. 4 MK OECD mają przeciwdziałać sytuacji, w której z powodu istnienia specjalnych powiązań pomiędzy wypłacającym a odbiorcą należności lub między tymi podmiotami a osobą trzecią wysokość wypłacanych odsetek lub należności licencyjnych przekraczać będzie kwotę, jaką uzgodniono by w zgodzie z zasadą arm’s length. W myśl tych przepisów preferencyjne zasady opodatkowania odsetek lub należności licencyjnych wyrażone w konwencji podatkowej będą mieć zastosowanie jedynie do kwoty odsetek/należności licencyjnych pozostających w zgodzie z zasadą ceny rynkowej.

Spółki estradowe/gwiazdorskie

Wprowadzenie w MK OECD w 1977 r. odrębnego przepisu dotyczącego tzw. spółek estradowych/gwiazdorskich (rent-a-star company, artiste company) w postaci ust. 2 w art. 17 miało na celu przeciwdziałanie zjawisku treaty shopping. Pokusa sięgania przez artystów i sportowców po metody unikania opodatkowania wynika ze specyficznej regulacji opodatkowania osiąganych przez nich dochodów.

Państwo, w którym wykonywana jest działalność artysty lub sportowca, w myśl art. 17 ust. 1 MK OECD uprawnione jest do opodatkowania dochodu otrzymywanego przez artystę lub sportowca z tytułu wykonywanej na jego terytorium działalności. Artykuł 17 MK OECD ustanawia więc otwartą normę dystrybutywną. Prawo do opodatkowania dochodu z działalności artystycznej i sportowej przyznane jest państwu źródła. Przepis ten nie określa skutków podatkowych w państwie rezydencji.

Powyższe rozwiązanie — przyznanie prawa do opodatkowania dochodu państwu źródła — wynika między innymi z chęci przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania w państwie rezydencji, gdzie osiągnięte za granicą przez artystę lub sportowca dochody mogłyby nie zostać zgłoszone do opodatkowania. Przyjęte rozwiązanie nie jest jednak odporne na nadużycia. W takiej bowiem sytuacji unikanie opodatkowania polega na wypłacaniu dochodu z osobistej działalności artysty (sportowca) nie bezpośrednio na jego rzecz, lecz na rzecz podstawionej spółki pośredniczącej (tzw. spółki estradowej/gwiazdorskiej), która nie posiada stałego zakładu na terytorium państwa ich występu. Jej podstawienie — najczęściej w kraju o korzystnym reżimie podatkowym — umożliwia uniknięcie opodatkowania w państwie źródła. Spółka ta może być jednocześnie wykorzystana w celu akumulacji dochodu osiągniętego przez artystę lub sportowca. Dzięki temu możliwe jest uniknięcie opodatkowania w kraju rezydencji.

W przypadku, gdy państwo źródła nie stosuje opisanej poniżej klauzuli przejrzystości (look through approach — pkt 1.5.3.), odpowiedzią na takie próby unikania opodatkowania jest stosowanie w zawieranych umowach podatkowych propozycji zawartej w art. 17 ust. 2 MK OECD. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu sportowcowi, lecz innej osobie, dochód taki, bez względu na postanowienia art. 7 i 15, może być opodatkowany w tym umawiającym się państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

1.5.3. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania wskazane w Komentarzu do MK OECD

W praktyce stosunków międzynarodowych wykształcone zostały inne instrumenty przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Nie są one tak często wykorzystywane, jak omówione wcześniej rozwiązania. Niemniej jednak rozwiązania te są wskazane w Komentarzu do MK OECD jako możliwe formy reakcji na niepożądane zjawisko nadużywania norm międzynarodowego prawa podatkowego. Należą do nich: klauzula przejrzystości, klauzula podlegania opodatkowaniu, podejście kanałowe, zastrzeżenie ochrony działań podejmowanych w dobrej wierze, klauzula ograniczająca korzyści umowne oraz metoda wykluczenia.

Klauzula przejrzystości

Jednym ze stosowanych rozwiązań jest klauzula przejrzystości (look through approach). Jej zastosowanie polega na przełamaniu osobowości prawnej spółki otrzymującej należność w celu analizy kraju rezydencji podatkowej jej głównych bezpośrednich lub pośrednich udziałowców/akcjonariuszy. W przypadku uznania, że spółka ta jest kontrolowana przez rezydentów innego, trzeciego państwa, spółka ta nie będzie uprawniona do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W Komentarzu do MK OECD wskazano propozycję sformułowania tej klauzuli w następujący sposób: „Spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie nie może być uprawniona do zwolnień podatkowych na mocy niniejszej konwencji, z tytułu dowolnej części dochodu, zysku lub przychodu, jeżeli jest ona własnością lub pozostaje pod kontrolą bezpośrednią lub pośrednią jednej lub więcej spółek (bez względu na ich siedzibę) należących do osób niemających miejsca zamieszkania w umawiającym się państwie”.

Efekt zastosowania klauzuli przejrzystości polega na zawężeniu zakresu podmiotowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pod tym względem klauzula ta podobna jest do opisanej niżej klauzuli ograniczenia korzyści umownych. Krytycy tego środka wskazują na trudności praktyczne, jakie mogą wynikać z prób jego zastosowania, oraz na fakt nieszanowania przez tę klauzulę zasad prawa handlowego. Niemniej jednak środek ten wydaje się właściwym rozwiązaniem w przypadku umowy podatkowej z krajem, w którym pobierane są niskie podatki dochodowe lub nie pobiera się ich wcale. Jednak w celu ochrony działalności gospodarczej jej zastosowanie powinno być wstrzymane w sytuacjach działania w dobrej wierze (bona fide).

Klauzula podlegania opodatkowaniu

Prowadzenie działalności gospodarczej w dobrej wierze powinno również wyłączać zastosowanie kolejnego środka mającego na celu przeciwdziałanie nadużywaniu norm międzynarodowego prawa podatkowego — klauzuli podlegania opodatkowaniu (subject to tax). Klauzula ta nakazuje rezygnację z roszczenia państwu, które wstępnie utraciło prawa do opodatkowania dochodu, pod warunkiem efektywnego nałożenia podatku w drugim państwie. Gdy w konwencji podatkowej zastosowano tę klauzulę, a państwo, na rzecz którego przyznano główne prawo do opodatkowania dochodu, nie może lub nie chce skorzystać ze swojego roszczenia albo stosuje znacznie niższą stawkę podatku od tej obowiązującej w drugim państwie, klauzula ta pozwala na przyjęcie przez to drugie państwo subordynacyjnego prawa do opodatkowania.

Rozwiązanie to może być stosowane jako środek mający na celu przeciwdziałanie zjawisku międzynarodowego podwójnego nieopodatkowania. Klauzula ta — zgodnie z propozycją jej treści zawartą w Komentarzu — może stanowić także środek wymierzony przeciwko pewnym formom kupczenia umowami. Jak jednak zauważono w Komentarzu, instrument ten może nie zapewnić należytej ochrony przed przemyślanymi technikami unikania opodatkowania, np. techniką kładki. Klauzula ta krytykowana jest także z tego powodu, że nie pozwala na stosowanie korzyści zawartych w konwencji podatkowej w sytuacji podmiotów korzystających ze specyficznych preferencji podatkowych, chodzi np. o organizacje dobroczynne lub podmioty wykorzystujące preferencje podatkowe wprowadzone w celu pobudzenia wzrostu gospodarczego.

Podejście kanałowe

Innym środkiem, który zgodnie z Komentarzem wprost odnosi się do zjawiska spółek pośredniczących, jest tzw. podejście kanałowe (channelling approach). Podejście to zakłada, że korzystne rozwiązania przewidziane w konwencji podatkowej nie będą mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania odbiorcy należności ulega erozji na skutek dalszych płatności na rzecz podmiotu z państwa trzeciego. Podobnie jak w przypadku powyżej wskazanych rozwiązań, również i w tym przypadku w Komentarzu zawarto propozycję postanowienia umownego. W Komentarzu podniesiono również, że stosowanie podejścia kanałowego powinno być ograniczone w odniesieniu do działań podejmowanych w dobrej wierze. Krytycy podejścia kanałowego podnoszą, że jego zastosowanie prowadzić będzie do trudności administracyjnych lub powątpiewają w praktyczną możliwość zastosowania tego rozwiązania.

Ochrona działań w dobrej wierze (bona fide)

W odniesieniu do wielu wskazanych w Komentarzu możliwych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużywaniu norm międzynarodowego prawa podatkowego zawarto zastrzeżenie, że zastosowanie tych środków nie powinno obejmować działań podejmowanych przez podatników w dobrej wierze. Komentarz zawiera propozycje postanowień umownych wyłączających zastosowanie wskazanych powyżej środków w sytuacji działań w dobrej wierze (bona fide). Głównym celem tych postanowień jest zapewnienie, aby operacje gospodarcze niemające na celu unikania opodatkowania mogły korzystać z preferencji wynikających z konwencji podatkowych.

Klauzula ograniczająca korzyści umowne

W stosunku do tych państw, które problem treaty shopping chcą potraktować w sposób wyczerpujący, Komentarz zawiera propozycję rozbudowanej klauzuli ograniczającej korzyści umowne (limitation of benefits). Większość umów podatkowych zawartych przez Stany Zjednoczone zawiera tę klauzulę, dlatego nazywana jest ona niekiedy „amerykańską odpowiedzią na klauzulę beneficial owner”. Porównanie do klauzuli osoby uprawnionej (beneficial owner) wynika z faktu, że obie te klauzule są instrumentem, dzięki któremu państwa starają się przeciwdziałać zjawisku kupczenia umowami. Klauzule te skierowane są przeciw podstawionym spółkom pośredniczącym (conduit companies). Osoby fizyczne i podmioty publiczne zwykle pozostają poza zakresem klauzuli ograniczenia korzyści.

Zakładany cel osiągany jest poprzez ograniczenie zakresu podmiotowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Efekt ten podobny jest do rezultatu, opisanej powyżej, klauzuli przejrzystości. W wyniku zastosowania tej klauzuli nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z preferencji przewidzianych w umowie podatkowej posiadanie statusu rezydenta podatkowego jednego z państw-stron tej umowy. W celu powołania się na postanowienia konwencji podatkowej konieczne jest posiadanie rezydencji podatkowej oraz spełnienie któregokolwiek z dalszych kryteriów wynikających z obiektywnych testów przewidzianych w treści tej klauzuli.

Klauzula ta może przewidywać różnorodne kryteria, a w konsekwencji przybierać różne formy. W wersji zaproponowanej w Komentarzu za podmiot uprawniony do preferencji wynikających z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obok osób fizycznych i podmiotów publicznych, uznawane są między innymi przedsiębiorstwa, których akcje/udziały notowane są na giełdzie lub w większości są w posiadaniu podmiotów notowanych na giełdzie. Dodatkowo uprawniony do korzyści umownych będzie podmiot prowadzący opisaną w treści przepisu zaproponowanego w Komentarzu rzeczywistą działalność gospodarczą.

Metoda wykluczenia

W odniesieniu do podmiotów korzystających z preferencyjnych reżimów podatkowych Komentarz sugeruje stosować metodę wykluczenia (exclusion approach). Zastosowanie tej metody może polegać na wskazaniu w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podmiotów, do których nie będą mieć zastosowania korzyści płynące z tej umowy. Można również wprowadzić klauzulę wykluczenia, która zawierać będzie test określający preferencyjność danego reżimu podatkowego. Jeżeli w wyniku zastosowania testu okaże się, że dany reżim podatkowy jest preferencyjny, podatnikowi objętemu tym reżimem odmówione zostaną korzyści z konwencji podatkowej. Środek ten przez swój ograniczony zakres nie będzie jednak skuteczny względem wyrafinowanych technik nadużywania norm konwencji podatkowej.

1.6. Podsumowanie

Niechęć do płacenia podatków jest naturalną reakcją. Zaakceptować należy zasadę wolności unikania opodatkowania. Jej istnienie uznano w orzecznictwie i doktrynie. Zasada wolności unikania opodatkowania nie ma charakteru absolutnego. Należy więc rozgraniczać dopuszczalne formy oporu podatkowego (tj. oszczędzanie podatkowe oraz planowanie podatkowe) od tych form, które naruszają prawo (uchylanie się od opodatkowania) lub też związane są z osiąganiem nienależnych korzyści podatkowych za pomocą działań sztucznych, przebiegłych lub nieprzystających do osiąganego rezultatu gospodarczego (unikanie opodatkowania). Unikanie opodatkowania jest działaniem poza granicami wolności unikania opodatkowania.

W ramach unikania opodatkowania podatnik posługuje się rozwiązaniami, które są zgodne jedynie z literą prawa. Podatnik działa wyłącznie lub głównie w celu uzyskania szeroko rozumianej korzyści podatkowej. Podejmuje on działania jawne i aktywne, które nie są jednak typowymi działaniami w celu osiągnięcia zakładanego celu gospodarczego.

Ocena, czy konkretny przypadek wypełnia przesłanki do uznania za unikanie opodatkowania, powinna być dokonywana odrębnie dla każdej sytuacji. Wymaga to dokonania analizy wszelkich okoliczności danej sprawy. Właściwe jest ustalanie rzeczywistego celu działania podatnika. które powinno być dokonane na podstawie obiektywnych przesłanek. Wykorzystane przez podatnika sposoby działania powinny zostać odniesione do typowych, stosowanych w praktyce rynkowej sposobów osiągania celów gospodarczych założonych przez podatnika.

Unikanie opodatkowania jest zjawiskiem niewłaściwym, ponieważ prowadzi do niesprawiedliwych efektów. Podmioty posiadające znaczny majątek lub osiągające wysokie dochody, a więc posiadające znaczną zdolność podatkową, dzięki unikaniu opodatkowania mogą skutecznie osiągać korzyści podatkowe, które nie były zakładane przez ustawodawcę. W ten sposób podejmowanie działań z obszaru unikania opodatkowania prowadzi do naruszania zasady powszechności opodatkowania oraz równości względem prawa. Tolerowanie takiego stanu rzeczy może prowadzić do dalszego pogłębiania się zjawiska unikania opodatkowania. W uproszczeniu przyjąć można bowiem, że celem prawa podatkowego jest interes ogółu, w przeciwieństwie do prawa prywatnego, w którym dominują interesy prywatne. W efekcie zasada powszechności i równości opodatkowania ma istotne znaczenie dla prawa podatkowego.

Specyfika prawa podatkowego, odwołującego się stosunkowo często do konstrukcji zaczerpniętych z prawa prywatnego, w którym zasadą jest wolność kontraktowania, stanowi naturalne źródło nieakceptowanych działań w zakresie opodatkowania. Zjawisko unikania opodatkowania jest raczej trwale wpisane w funkcjonowanie prawa podatkowego. Co więcej, międzynarodowe uregulowania prawne oraz różnice pomiędzy poszczególnymi systemami podatkowymi państw-stron umów podatkowych stwarzają dodatkowe możliwości osiągania niezamierzonych przez prawodawców korzyści podatkowych. Niezależnie jednak od nieuchronności ww. zjawiska istotne jest ograniczanie jego zakresu. Podstawowym obszarem działań ze strony państwa powinno być uchwalanie dobrego prawa podatkowego. Państwa powinny świadomie korzystać również z innych niż prawne środków reakcji.

Tworzenie dobrego prawa podatkowego powinno być powiązane z wprowadzaniem skutecznych rozwiązań przeciwko unikaniu opodatkowania. W wewnętrznym prawie podatkowym licznych państw wykształcone zostały zbliżone (typowe) krajowe środki przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie są one jednak pozbawione wad. Ich praktyczne stosowanie wzbudza również wiele kontrowersji. Podobne uwagi poczynić można w stosunku do umownych środków przeciwko unikaniu opodatkowania. W MK OECD oraz w Komentarzu ujęto typowe i najczęściej stosowane umowne środki prawne mające na celu przeciwdziałanie i zwalczanie unikania opodatkowania. Środki te mogą być włączane do treści zawieranych umów podatkowych.

W ramach tak zarysowanego tła rozważań interesujące jest poddanie bliższej analizie polskiej praktyki w zakresie stosowanych schematów unikania opodatkowania oraz skuteczności środków zwalczania tego zjawiska. W dalszej części pracy analizy tej dokonano odrębnie dla prawa krajowego oraz stosunków transgranicznych. Ocena skuteczności stosowanych dotychczas środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania prowokuje również pytanie o celowość wprowadzania nowych rozwiązań (w tym zwłaszcza ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania) oraz o dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do transgranicznych schematów unikania opodatkowania.

Mnogość możliwych form nadużywania postanowień umów podatkowych prowadzących do osiągania niezakładanych korzyści podatkowych prowadzić może bowiem do prób stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Zagadnienie to budzi liczne kontrowersje. Brak jednolitego podejścia w tym zakresie jest szczególnie widoczny przy bliższej analizie zmian, jakim poddawano Komentarz do art. 1 MK OECD na przestrzeni lat. Problematyka ta nie jest także jednomyślnie traktowana w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego oraz w sądownictwie poszczególnych państw.

Działania państwa polegające na zastosowaniu krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych odbierane są często jako próba uchylania się przez to państwo od obowiązków przyjętych w ramach zawartej konwencji podatkowej. W tym zakresie stawiany jest między innymi zarzut naruszenia zasady pacta sunt servanda, wskazanej wprost w tytule art. 26 KWPT. Zgodnie z tym przepisem: „Każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze”. Konwencja wiedeńska o prawie traktatów wskazuje także jednoznacznie, że: „Strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu” (art. 27 KWPT).

Zwolennicy stanowiska opartego na powyższych postanowieniach KWPT wskazują, że jeśli na podstawie zawartej umowy podatkowej w stosunku do pewnych sytuacji (np. w odniesieniu do opodatkowania zysków kapitałowych ze sprzedaży przez nierezydenta innych niż nieruchomości składników majątku) państwo zrzekło się w pełni swoich roszczeń podatkowych, to zastosowanie krajowych przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (np. przepisów dotyczących tzw. podatku emigracyjnego — exit tax, expatriation tax), prowadzących do opodatkowania w tym państwie takich wartości, narusza postanowienia konwencji podatkowej i stanowi zaprzeczenie zasady pacta sunt servanda.

To między innymi przepisy KWPT, będące kodyfikacją długotrwałej praktyki państw, powodują, że stosowanie prawa wewnętrznego — szczególnie tego uchwalonego później niż data wejścia w życie przepisów konwencji podatkowej (ang. treaty override) — budzi kontrowersje.

Pewne wątpliwości w tym zakresie wynikają również z charakteru relacji pomiędzy normami międzynarodowego prawa a prawem krajowym, w tym z faktu, że zgodnie z prawem konstytucyjnym wielu państw prawu międzynarodowemu przyznawane jest pierwszeństwo przed prawem krajowym. Co więcej, dyskusyjne jest również to, w jakim stopniu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania stanowi cel konwencji podatkowych.

Powyżej zasygnalizowane kwestie mają istotne znaczenie praktyczne w przypadku Polski. Pamiętać należy o postanowieniach Konstytucji RP, które dotyczą hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego. Zawierają one regułę, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Problematyka ta będzie przedmiotem rozważań w czwartym rozdziale niniejszej rozprawy.

Rozdział II. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim i ich zastosowanie do krajowych schematów unikania opodatkowania

2.1. Uwagi wstępne

W niniejszym rozdziale ocenie zostanie poddana skuteczność polskiego prawodawstwa mającego na celu przeciwdziałanie i zwalczanie unikania opodatkowania. W tym celu konieczne jest przedstawienie funkcjonujących w polskim prawie środków przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wybranych schematów unikania opodatkowania, jakie były stosowane w praktyce. Przedmiot analizy jest wypadkową kilku wartych podkreślenia okoliczności.

Po pierwsze, w Polsce brak jest obecnie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Brak takich przepisów jest wynikiem wyjątkowych i specyficznych dla Polski doświadczeń — uznania przez Trybunał Konstytucyjny w 2004 r. obowiązującej wtedy ogólnej normy za niezgodną z ustawą zasadniczą. Warto odnotować, że stanowisko wyrażone przez sędziów Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu ówczesnego rozstrzygnięcia w istotny sposób wpływa na kształt obecnie rozważanej propozycji ogólnej normy. Brak ogólnej regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania próbowano kompensować regulacjami szczególnymi i bieżącymi zmianami prawa podatkowego. Jak zostanie wskazane poniżej, niekiedy takie bieżące poprawianie prawa prowadziło do odmiennych od zakładanych rezultatów — zamiast zwalczać obszar występowania unikania opodatkowania, nowe przepisy tworzyły dalsze możliwości osiągania przez podatników znacznych korzyści podatkowych.

Po drugie, analiza skuteczności obowiązujących uregulowań prawnych przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szybkości reakcji władz państwa na dostrzegane nieprawidłowości świadczy o niewystarczająco konsekwentnym podejściu władz podatkowych do tematyki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Mimo że pewne przepisy były skrajnie nieskutecznie, ich zmiany następowały niezmiernie powolnie. Inne środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, mimo że w praktyce nie są praktycznie w ogóle stosowane, nie doczekały się zmian ani analiz dotyczących powodów takiego stanu rzeczy. W pewnych obszarach zaś nadal brak jest środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Po trzecie, w ostatnich latach zauważalne są pewne działania władz państwa mające na celu silniejsze niż dotychczas przeciwdziałanie oraz zwalczanie zjawiska unikania opodatkowania. W obrębie krajowych przepisów prawa podatkowego przejawia się to między innymi pracami mającymi na celu przywrócenie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzaniu nowych środków lub zmienianiu dotychczasowych rozwiązań prawnych.

Po czwarte, obserwacja reakcji podatników na obowiązujące prawo i wprowadzane zmiany oraz kształt debaty publicznej nad zjawiskiem unikania opodatkowania, przejawiający się między innymi nadużywaniem określenia „optymalizacja podatkowa”, wskazuje wyraźnie, że w Polsce istnieje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania. Podatnicy — z czego nie powinno się wyłącznie im czynić zarzutu — w sposób bliski perfekcji nauczyli się wykorzystywać legislacyjne potknięcia ustawodawcy. Mimo wprowadzanych zmian w prawie i uszczelniania systemu przez władze państwowe, podatnicy nie ustawali w poszukiwaniu nowych sposobów osiągania korzyści podatkowych.

Poniższą analizą objęto okres ostatniego ćwierćwiecza. Nie oznacza to jednak, że zjawisko unikania opodatkowania zostało dostrzeżone w Polsce dopiero po transformacji ustrojowej. Problem unikania opodatkowania dostrzegany był również we wcześniejszych okresach (np. w dwudziestoleciu międzywojennym). Przykładowo w swojej pracy na temat relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem prywatnym S. Rozmaryn wyróżnił pojęcie obejścia ustawy podatkowej w szerokim i wąskim (właściwym) rozumieniu. Do określenia „obejście ustawy podatkowej” odwoływano się także w latach 90. XX wieku. W swojej książce S. Rozmaryn wskazywał również na — nadal aktualny — dylemat, czy obowiązek podatkowy będzie ściśle związany z sytuacją prywatnoprawną, czy też powinien być określany niezależnie od klasyfikacji danego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego.

Punktem wyjścia będzie opis polskich doświadczeń z ogólną normą przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak już wskazywano, poprzedni kształt tej normy został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Obecnie prowadzone są prace nad przywróceniem tego rozwiązania do polskiego porządku prawnego.

Następnie zostaną przedstawione stosowane obecnie szczególne środki przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym zakresie opisana będzie praktyka stosowania tych przepisów. Kolejna część rozdziału poświęcona będzie przedstawieniu wybranych schematów unikania opodatkowania w ramach podatku dochodowego. Tak przeprowadzona analiza powinna umożliwić dokonanie oceny skuteczności zwalczania unikania opodatkowania.

2.2. Środki przeciwko unikaniu opodatkowania stosowane w prawie polskim

2.2.1. Ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania

Historyczny rys dotyczący ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do analizowanego okresu podzielić można na trzy zasadnicze etapy:

— okres do 31 grudnia 2002 r., w którym w polskim prawie nie występowała ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania,

— okres pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 31 sierpnia 2005 r., rozpoczynający się z wejściem w życie art. 24b ordynacji podatkowej, a kończący w momencie uchylenia tego przepisu,

— okres trwający od 1 września 2005 r. do dzisiaj, w którym ponownie brak jest w polskim prawie podatkowym klauzuli generalnej.

Okresy te będą przedmiotem dalszych rozważań. Następnie przedstawiona zostanie obecnie rozważana propozycja reaktywacji ogólnej normy.

Brak ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania (okres do 31 grudnia 2002 r.)

Okres ten charakteryzuje się niewystępowaniem w polskim prawie podatkowym ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Podejmowane w nim były pewne próby wprowadzenia klauzuli generalnej. Przykładowo w 1997 r. w ramach prac nad przepisami ordynacji podatkowej rozważano wprowadzenie wyraźnego zakazu nadużywania swobody kontraktowania na gruncie prawa cywilnego w celu osiągania korzyści podatkowych. Proponowano wtedy, aby art. 13 ordynacji podatkowej brzmiał następująco: „umowy oraz inne czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego oraz ograniczania skuteczności stosowania tych przepisów”.

Dwa lata później (tj. w 1999 r.) podjęto próbę wprowadzenia do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji obejścia prawa, nawiązującej w swej treści do rozwiązań stosowanych na gruncie art. 65 §2 kodeksu cywilnego. W okresie tym odnoszono się również w aktach podustawowych do treści art. 58 lub 83 k.c.. Przykładem takiej praktyki było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Brak ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania w praktyce starano się „kompensować” poszukiwaniem innych rozwiązań, które prowadzić miały do tego samego rezultatu — kwestionowania korzyści podatkowych podmiotów unikających opodatkowania.

Legitymacji do tego typu działań poszukiwano między innymi w przepisach procesowych regulujących postępowanie podatkowe. Na tej podstawie przyjmowano, że z uregulowań procedury można wywieść wniosek o obowiązku organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego. Następnie argumentowano, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które oceniane są przez organ podatkowy z perspektywy przepisów materialnego prawa podatkowego. Twierdzono przy tym, że w ramach uprawnień organu podatkowego znajduje się możliwość oceny podatkowych skutków stosunków cywilnoprawnych z udziałem podatnika. Przyznanie organom podatkowym uprawnienia do oceny skutków czynności cywilnoprawnych uzasadniane było twierdzeniem, że stosunki cywilnoprawne w zakresie, w jakim wpływają na obowiązek podatkowy, stanowią element prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W praktyce organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych w poszukiwaniu podstawy do przeciwdziałania osiąganiu przez podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych sięgano do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa. W takich przypadkach uzasadniano, że w sprawach podatkowych organy orzekające mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów kodeksu cywilnego, co nie wyklucza oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 §1 tego kodeksu.