E-book
27.3
drukowana A5
100.05
drukowana A5
Kolorowa
133.35
Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące
w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich
zwalczania

Bezpłatny fragment - Schematy unikania opodatkowania funkcjonujące w polskiej praktyce i skuteczność środków stosowanych do ich zwalczania


Objętość:
440 str.
ISBN:
978-83-8126-539-3
E-book
za 27.3
drukowana A5
za 100.05
drukowana A5
Kolorowa
za 133.35

Wykaz skrótów

Wstęp

Głównym celem pracy doktorskiej jest zbadanie schematów unikania opodatkowania, jakie funkcjonowały w polskiej praktyce w ostatnich latach oraz skuteczności środków prawnych stosowanych do ich zwalczania. Przyjęta tematyka rozważań — tj. unikanie opodatkowania i formy reakcji na to zjawisko — jest niezwykle bogata i wielowątkowa. Zjawisko unikania opodatkowania oraz szersza kategoria — opór podatkowy — jest przedmiotem rozważań wielu nauk społecznych, w tym nauk prawnych. Z uwagi na te okoliczności część zagadnień związanych z badanym zagadnieniem nie została objęta zakresem tej dysertacji.

Przyjęty w pracy kierunek rozważań nawiązuje do faktu podjęcia prac legislacyjnych nad przywróceniem do polskiego porządku prawnego ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Zbadanie przykładowych wykorzystywanych przez podatników schematów osiągania niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych, analiza obowiązujących środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz praktyki ich stosowania i ocena ich skuteczności umożliwi wyrażenie opinii na temat celowości ponownego wprowadzenia do polskiego prawa ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skuteczność ewentualnie wprowadzonej ogólnej normy w znacznej mierze uzależniona będzie od możliwości zastosowania tego krajowego środka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. Wątpliwości dotyczące możliwości stosowania krajowego środka przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych dotykają także wprowadzonych z początkiem 2015 r. do obu ustaw o podatkach dochodowych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej. Niepewność w tym zakresie powstaje w kontekście uregulowań konstytucyjnych dotyczących hierarchii aktów prawnych. Nie jest jasne, czy wskazane krajowe środki przeciwdziałające unikaniu opodatkowania będą mogły być zastosowanie do sytuacji objętych regulacjami ratyfikowanych umów międzynarodowych — umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te zgodnie z polską ustawą zasadniczą zajmują wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego i ich postanowienia mają pierwszeństwo w sytuacji niemożności pogodzenia z przepisami ustawy. Ocena skuteczności wprowadzonego i planowanego rozwiązania wymaga, aby badaniu poddać również te wątpliwości.

Wskazane działania legislacyjne — tj. wprowadzenie z początkiem 2015 r. przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz plany przywrócenia ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania — świadczą o aktualności obranej tematyki badawczej. Był to jeden z powodów podjęcia się analizy tego zagadnienia. Problematyka przeciwdziałania unikaniu opodatkowania pozostaje aktualna również na szczeblu unijnym i międzynarodowym. Świadczą o tym między innymi prace prowadzone obecnie w ramach OECD dotyczące problemu erozji bazy podatkowej i transferu dochodów za granicę (ang. Base Erosion and Profit Shifting), w szczególności działanie nr 3, mające na celu wzmocnienie przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych oraz działanie nr 6, poświęcone przeciwdziałaniu nadużywania konwencji podatkowych. Jednym z przykładów działań na szczeblu unijnym jest zalecenie Komisji z 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego. W zaleceniu tym Komisja zachęca państwa członkowskie między innymi do wprowadzenia klauzuli generalnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania do prawa krajowego.

Wskazane powyżej przykłady stanowią jedynie wycinek zauważalnej, szerszej tendencji — tj. wzrostu zainteresowania tematyką przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. O istnieniu tej tendencji świadczyć mogą również zmiany w prawie wewnętrznym wielu państw w obszarze przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Istotnych informacji na wysunięcie ogólnych wniosków dostarczają dane dotyczące państw, które zdecydowały się na wprowadzenie do swoich porządków prawnych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych. Przez okres blisko trzydziestu lat (tj. w latach 1962–1990) ten szczególny środek nakierowany na zwalczanie wybranych form unikania opodatkowania wprowadziło siedem państw, podczas gdy w trakcie ostatniej dekady XX wieku rozwiązanie to zostało uchwalone w czternastu kolejnych państwach. Do podobnych wniosków prowadzi obserwacja, w porządkach prawnych ilu państw przewidziano możliwość stosowania generalnej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Działania polskiego prawodawcy w tym zakresie można traktować jako pewną formę rozwinięcia prac toczących się w ww. międzynarodowych gremiach. Świadczy o tym między innymi odwoływanie się przez organy polskiego państwa w projektach aktów prawnych do działań podejmowanych w ramach Unii Europejskiej.

Kolejnym powodem do prowadzenia badań w powyższym zakresie jest ich znaczenie dla praktyki tworzenia i stosowania prawa krajowego. Powód ten nabiera szczególnego znaczenia w kontekście analizowanej w pracy dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w sytuacjach objętych zakresem umów podatkowych, gdy uwzględni się dotychczasowe polskie doświadczenia w badaniu zgodności tych krajowych środków z normami ustawy zasadniczej. Zakładać można bowiem, że uchwalone oraz obecnie projektowane przepisy będą przedmiotem krytyki. Za prawdopodobną należy uznać próbę ich wyeliminowania z systemu prawnego lub ograniczenia zakresu ich stosowania poprzez zarzut niezgodności ich postanowień z Konstytucją RP lub z obowiązującymi nasz kraj umowami podatkowymi.

Istotnym bodźcem do podjęcia się poniższych rozważań jest także fakt niewystarczającego zbadania w polskiej doktrynie problematyki skuteczności środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, w tym zwłaszcza ograniczenia dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. W krajowej literaturze odnaleźć można wiele opracowań dotyczących unikania opodatkowania oraz form reakcji na to zjawisko. Również problematyka międzynarodowego prawa podatkowego została przedstawiona w licznych opracowaniach. Liczbę pozycji odnoszących się do obszaru wspólnego tych zagadnień, a w szczególności do dopuszczalności stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych, uznać należy zaś za niedostateczną. Wniosek ten uprawniony jest szczególnie przy porównaniu dostępnych w tym zakresie pozycji w ramach polskiej literatury i literatury zagranicznej. Za pewien symbol braku właściwej eksploracji w polskiej literaturze tego obszaru uchodzić może przyjęcie przez projektodawcę a priori możliwości zastosowania ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Hipotezą badawczą tej pracy jest twierdzenie, że stosowane przez polskie władze podatkowe środki mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie są skutecznym instrumentem ograniczenia skali zjawiska unikania opodatkowania. Konieczne jest stosowanie innych rozwiązań, w tym celowe jest wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania. Dodatkowo przyjmuję, że obowiązujące przepisy o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej oraz projektowana ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, co do zasady, będą mogły być stosowanie również w przypadkach objętych zakresem polskich umów podatkowych. Ewentualne niezastosowanie tych krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania z uwagi na uregulowania konkretnych polskich umów podatkowych będzie wyjątkową sytuacją. Niemniej jednak nawet częściowa nieskuteczność tych przepisów może oznaczać, że nie zostaną osiągnięte zakładane efekty wprowadzenia tych środków.

W kontekście możliwości zastosowania krajowych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania w stosunkach transgranicznych weryfikacji podlegać będzie także to, na ile zwalczanie unikania opodatkowania pozostaje celem umów podatkowych. W tym zakresie założono wstępnie, że celem tych umów nie był i nie jest wyłącznie rozwój stosunków gospodarczych poprzez eliminowanie podwójnego opodatkowania. Celem tych umów podatkowych było i jest zwalczanie nieprawidłowości — unikania i uchylania się od opodatkowania.

Przyjęte hipotezy badawcze wynikają z licznych przesłanek. Założono, że opór wobec obciążeń podatkowych jest naturalną reakcją. Rozgraniczyć jednak należy poszczególne formy oporu podatkowego. W tym zakresie przyjęto, że unikanie opodatkowania jest działaniem nieakceptowanym, które należy zwalczać. Zjawisko to narusza zasady, na których zbudowany powinien być system podatkowy. Zasady i wartości te wyrażone zostały w ustawie zasadniczej. Tolerowanie unikania opodatkowania prowadzi do pogłębiania się tego zjawiska. Przyjąć jednak należy, że unikanie opodatkowania nie zostanie w pełni usunięte. Powinno się więc skutecznie ograniczać zakres tego zjawiska. Przyjęto również, że w Polsce funkcjonuje mocno rozwinięta kultura unikania opodatkowania, która przejawia się w licznych formach, między innymi w powszechności terminu „optymalizacja podatkowa” lub niewielkich rozmiarach debaty publicznej na temat unikania opodatkowania i skutecznych form przeciwdziałania temu zjawisku. Problem rozwiniętej kultury unikania opodatkowania wydaje się powodowany częściowo dotychczasową nieudolnością polskich władz podatkowych w zwalczaniu tego zjawiska. Funkcjonowanie tej kultury nie jest zapewne wyłącznie polską specyfiką. O powszechności tego zjawiska świadczyć mogą informacje ujawnione w ramach tzw. LuxLeaks.

Hipoteza pracy zweryfikowana zostanie poprzez analizę następujących zagadnień w poszczególnych rozdziałach. W pierwszym rozdziale pracy przedstawione zostanie unikanie opodatkowania oraz formy przeciwdziałania temu zjawisku. Unikanie opodatkowania zaprezentowane zostanie na tle pozostałych form oporu podatkowego, dzięki temu możliwe będzie sformułowanie definicji tego fenomenu oraz wytyczenie linii granicznych istniejących pomiędzy unikaniem opodatkowania a pozostałymi formami minimalizacji obciążeń podatkowych. W rozdziale tym przedstawione zostaną również środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania wykorzystywane w prawie krajowym oraz w umowach podatkowych. Wstępnie zarysowane zostaną również kontrowersje dotyczące stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych. W rozdziale tym znajdzie się także zostanie krótkie wprowadzenie do tematyki międzynarodowego prawa podatkowego, łącznie z omówieniem zasad interpretacji umów międzynarodowych, wynikających z praktyki międzynarodowej i skodyfikowanych w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

Na drugi rozdział składa się analiza polskich doświadczeń z krajowym unikaniem opodatkowania i środkami zwalczania tego zjawiska. W rozdziale tym opisane zostaną funkcjonujące w przeszłości oraz obecnie krajowe rozwiązania przeciwko unikaniu opodatkowania — tj. ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania oraz szczególne środki przeciwko temu zjawisku. W rozdziale tym zaprezentowane zostaną także wybrane schematy osiągania przez polskich podatników niezamierzonych przez ustawodawcę korzyści podatkowych i reakcje prawodawcy na te działania. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności zwalczania unikania opodatkowania poprzez krajowe środki prawne. Rozpatrzone zostanie również to, czy wcześniejsze przyjęcie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali analizowanego zjawiska.

W trzecim rozdziale przeprowadzona zostanie analiza zbliżona do tej zawartej w rozdziale drugim, z tą różnicą, że przedmiotem rozważań będą środki przeciwdziałania unikaniu opodatkowania stosowane w polskich umowach podatkowych oraz transgraniczne schematy unikania opodatkowania. W rozdziale tym przedstawione zostaną także działania dostosowawcze podatników do zmian wprowadzonych w polskich umowach podatkowych. Prezentacja wykorzystywanych schematów wzbogacona zostanie o analizę danych statystycznych wskazujących na skalę działań w tym zakresie. Na tej podstawie dokonana zostanie ocena skuteczności stosowanych środków przeciwdziałających unikaniu opodatkowania oraz podjęte zostaną rozważania nad tym, czy wcześniejsze wprowadzenie ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania prowadziłoby do zmniejszenia skali unikania opodatkowania z wykorzystaniem postanowień umów podatkowych.

W ostatnim, czwartym rozdziale analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do sytuacji objętych postanowieniami umów podatkowych. Problematyka ta zostanie przedstawiona z perspektywy międzynarodowych standardów, zawartych w dokumentach OECD publikowanych na przestrzeni kilku ostatnich dekad. Różnorodność podejść do badanej tematyki omówiona zostanie w świetle poglądów funkcjonujących w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, prowadzonych sporów oraz poprzez opis wybranej praktyki orzeczniczej czterech państw. Następnie dopuszczalność stosowania krajowych środków przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w sytuacjach transgranicznych oceniona zostanie z perspektywy polskiego porządku konstytucyjnego oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej. W rozdziale przedstawione także zostaną sugerowane kryteria oceny dopuszczalności zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania w badanych sytuacjach. W oparciu o zaproponowane kryteria analizie poddana zostanie dopuszczalność stosowania planowanej ogólnej normy przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzonych przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej w stosunku do transakcji objętych postanowieniami konwencji podatkowych.

W pracy zastosowano następujące metody badawcze: metodę dogmatycznoprawną, metodę teoretycznoprawną, metodę porównawczą oraz metodę empiryczną. W dysertacji analizie poddano następujące materiały źródłowe: akty prawne (m.in.: ustawy podatkowe, Konwencję wiedeńską o prawie traktatów, wszystkie obowiązujące Rzeczpospolitą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (i majątku) oraz podpisane, ale jeszcze nieobowiązujące, protokoły zmieniające polskie konwencje podatkowe, jak również oczekujące na wejście w życie nowe umowy podatkowe), wyroki sądowe, interpretacje przepisów prawa podatkowego, literaturę prawniczą, dokumenty OECD, dane Narodowego Banku Polskiego, prasę codzienną, dane zgromadzone w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumenty publikowane w ramach procesu legislacyjnego.

Rozdział I. Unikanie opodatkowania i środki zwalczania tego zjawiska

1.1. Uwagi wstępne

Przedmiotem niniejszego rozdziału jest ogólne zarysowanie problematyki unikania opodatkowania oraz stosowanych form przeciwdziałania temu zjawisku. W dalszej części rozdziału unikanie opodatkowania przedstawione zostanie na tle innych form oporu podatkowego oraz wskazane zostaną typowe środki stosowane przez państwa w celu zwalczania tego zjawiska. Odrębnie omówione zostaną środki służące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania stosowane w prawie krajowym i prawie międzynarodowym. Zastosowanie takiego podziału związane jest z rozważaniami prowadzonymi w dalszych częściach pracy dotyczącymi możliwości zastosowania krajowych środków przeciwko unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych objętych zakresem umów podatkowych.

Pojęcie unikania opodatkowania zostanie zdefiniowane w dalszej części rozdziału (zob. pkt 1.2.2.). W tym miejscu przyjąć należy jedynie, że pojęcie to obejmuje działania podatnika, które pomimo zgodności z literą prawa nie są akceptowane przez władze podatkowe, ponieważ ich wyłącznym lub głównym celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych. Tak rozumiane zjawisko unikania podatków jest zapewne tak stare, jak same podatki. Jest ono jedną z form oporu podatkowego. To szersze zjawisko obejmuje wszystkie działania, których celem jest obniżenie ciężaru podatkowego. Zgodnie z akceptowaną w nauce prawa podatkowego typologią w ramach zjawiska oporu podatkowego wyróżnia się:

— uchylanie się od opodatkowania,

— unikanie opodatkowania,

— planowanie podatkowe,

— oszczędzanie podatkowe.

Terminologia ta została w pewnej mierze odzwierciedlona w przepisach prawa podatkowego. Dowodem na to jest posługiwanie się w polskim prawie podatkowym terminami „unikanie opodatkowania” i „uchylanie się od opodatkowania”. Również w unijnym prawie podatkowym wyróżniane są te dwa pojęcia.

Okoliczność, że unikanie podatków może być tak stare jak same podatki, wskazuje na to, że niechęć do podatków jest trwałą i naturalną reakcją podatników. W nauce prawa wskazuje się przy tym na zasadę wolności unikania opodatkowania. Stanowi ona naturalną przeciwwagę dla interesu fiskalnego państwa, który nie jest nieograniczony. Gdyby przyjąć inaczej, należałoby błędnie uznać, że interes fiskalny państwa jest kategorią nadrzędną i każdorazowo, gdy dojdzie do konfliktu z innymi prawnie chronionymi wartościami (np. z zasadą wolności gospodarczej czy zasadą ochrony własności), interes fiskalny państwa powinien przeważać.

Liczne przepisy, w tym przepisy rangi konstytucyjnej, nakazują dokonywać świadczeń na rzecz podmiotów publicznoprawnych (państwa, jednostek samorządu terytorialnego), jednak w system prawa wkomponowane zostały pewne mechanizmy, których celem jest zapewnienie skutecznej ochrony interesów podatników.

Na gruncie polskiego porządku konstytucyjnego próbę budowy odpowiednich relacji pomiędzy interesami fiskalnymi państwa a interesami podatników dostrzec można w treści jednego z podstawowych przepisów Konstytucji RP dotyczących opodatkowania. Mianowicie zgodnie z art. 84 ustawy zasadniczej: „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”.

Przepis ten zabezpiecza interes fiskalny. W najwyższym akcie prawnym wskazano na obowiązek dokonywania świadczeń publicznych, wprost eksponując powinności podatkowe. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że podmioty zobowiązane do zapłaty podatków obowiązane są świadczyć jedynie według zasad określonych w ustawie. Pozwala to wywodzić, że w przypadku, gdy dane zdarzenie nie zostało wskazane w przepisach ustawy jako rodzące obowiązek zapłaty podatku, nie ma konieczności dokonywania takich świadczeń. Co więcej, zasada wolności unikania opodatkowania może być również wywodzona z treści art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów ordynacji podatkowej definiujących obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe.

Z treści art. 217 Konstytucji RP wynika nakaz określenia w przepisach ustaw podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków. Natomiast przepisy art. 4 i 5 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, że obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą z ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w przepisach tych ustaw, oraz kładą nacisk na to, iż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Te trzy przepisy odczytywane łącznie stanowią przekonującą podstawę do wywodzenia zasady wolności unikania opodatkowania.

Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do urzeczywistnienia się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego i jednocześnie brak jest przepisu, który nakazywałby podejmowanie wyłącznie działań nakierowanych na realizację tego stanu faktycznego, podatnikom przysługuje wolność unikania opodatkowania. Wolność ta dostrzeżona została również przez sądy administracyjne w praktyce orzeczniczej oraz przez inne organy państwa.

Przykładowo wskazać można na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA), w którym stwierdzono jednoznacznie, że: „Z istoty prawa podatkowego można wyprowadzić zasadniczą normę nakazującą zapłatę podatku w sytuacji spełnienia warunków powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. Nie istnieje natomiast generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych”. W orzeczeniu tym sąd zauważył również, że: „Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych”.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również podkreślona w innym orzeczeniu, w którym poza powołaniem się na tę zasadę zaakcentowano także, że: „[…] z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości”.

Przejawem akceptacji dla zasady wolności unikania opodatkowania jest również stanowisko wyrażone w wyroku NSA, w którym uznano za naturalne uprawnienie każdego podatnika do dążenia do jak najniższych podatków.

Zasada wolności unikania opodatkowania została również dostrzeżona w praktyce innych organów państwowych, w tym w szczególności przez Rzecznika Praw Obywatelskich — organ powołany do ochrony praw i wolności. W stanowisku prezentowanym w ramach jednego z postępowań przed Trybunałem Konstytucyjnym Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że każdy podatnik ma prawo kierować się w swoich działaniach również ich konsekwencjami podatkowymi oraz że nie da się wyprowadzić z prawa podatkowego takiej normy, która zakazywałaby takiego zachowania podatnika, które prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też do powstania jak najwyższej ulgi.

Przeczytałeś bezpłatny fragment.
Kup książkę, aby przeczytać do końca.
E-book
za 27.3
drukowana A5
za 100.05
drukowana A5
Kolorowa
za 133.35